I SA/Wr 1372/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Maria Tkacz -Rutkowska Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 6 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę. Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił H. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PHUP A kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Z poczynionych ustaleń wynikało, iż skarżący prowadził działalność m.in. w zakresie obrotu detalicznego produktami rafinacji ropy naftowej na stacji paliw w B. K. W badanych okresach rozliczeniowych dokonał zakupu oleju opałowego, z czego znaczną cześć sprzedał na cele inne niż opałowe, (w tym, w okresie od września – grudnia 2003 r. sprzedany olej opałowy był nieprawidłowo oznaczony). Z dokumentów związanych z nabyciem oleju [...] (wg oświadczeń skarżącego) wynikało, iż zostanie on przeznaczony bądź odsprzedany na cele opałowe. Faktury sprzedaży oleju opałowego "P" zawierały adnotację, że jest to produkt bez akcyzy, przy czym załączono do nich także świadectwo jakości, z którego wynikało, iż przy temperaturze 350ºC destyluje 57% objętości tego oleju. Nabyty olej był odsprzedawany na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, co potwierdził także skarżący w oświadczeniu złożonym w dniu [...] w toku postępowania podatkowego. Powołując się na przepisy art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 6 pkt 1 lit a) i lit b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27,poz. 269 ze zm.) organ podatkowy wskazał, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży na podatnikach sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Jednocześnie § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.09.2003 r. nakazywał oznaczanie oleju opałowego bez względu na symbol PKWiU, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC nieusuwalnym znacznikiem i zabarwianiu barwnikiem na czerwono. Skarżący sprzedawał olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, co zgodnie z ww. przepisami rodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak wykazało postępowanie skarżący nie zarejestrował się jako podatnik podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych jak również nie odprowadzał należnego z tego tytułu podatku, co uzasadniało wydanie decyzji określających jego wymiar za poszczególne miesiące 2003 r. W odwołaniu od powyższych decyzji skarżący wniósł o ich uchylenie zarzucając naruszenie zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwanej dalej Op.). Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego sprzedaż czy też posiadanie w 2003 r. przez skarżącego wyrobów akcyzowych na cele inne niż opałowe, przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżący posiadał bowiem oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zarzucił także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 oraz § 4 art. 210 Op. poprzez brak wskazania faktów, które organ podatkowy uznał udowodnione, wskazania dowodów, którym dał wiarę i brak wskazania przyczyn nieuznania wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę, jak również brak uzasadnienia prawnego. W zakresie przepisów prawa materialnego skarżący zarzucił naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich pominięcie, bowiem obowiązek podatkowy powstawał jedynie w przypadku sprzedaży oleju opalowego na cele inne niż opałowe, co w niniejszej sytuacji nie miało miejsca. Przepisy ww. ustawy wskazują, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie wystąpi jeżeli olej opałowy zostanie sprzedany na cele opałowe, przedmiotem sporu jest zatem ustalenie stanu faktycznego, a więc tego na jaki cel dokonywana była sprzedaż oleju. Materiał dowodowy (oświadczenia nabywców oleju) potwierdza, że olej był sprzedawany na cele opałowe, co eliminuje jego opodatkowanie. Powoływane przepisy Op. nakładają na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia faktów, dostarczone i zebrane w toku postępowania dowody zostały w decyzjach ocenione inaczej niż to wynika z ich treści, co narusza zasadę zaufania Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia nakładają obowiązek podatkowy na sprzedawców oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe oraz na podatników sprzedających wyroby na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy z dniem stwierdzenia sprzedaży na cele inne niż opałowe. W objętych odwołaniami decyzjach nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, że sprzedaż oleju dokonana została na cele inne niż opałowe, tym samym dokonano błędnego zastosowania powołanych przepisów. Wskazując na przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia skarżący podniósł, że na stacji paliw w B. K., gdzie odbywała się sprzedaż oleju, znajdowało się szereg urządzeń służących do wydawania oleju na cele grzewcze, jednym nich był dystrybutor [...] zalegalizowany w dniu [...], przy czym jego parametry techniczne nie posiadają cech charakterystycznych dla typowych odmierzaczy, nie wskazują ceny paliwa i należności, ponadto winien on spełniać wymogi podane w przepisach metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda. Nie bez znaczenia jest także ustalenie warunków jakim winny odpowiadać stacje paliw, czego nie uczyniono. Niezależnie od tego w badanym okresie strona dokonywała sprzedaży paliw przy pomocy innych instalacji pomiarowych. Celem ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest, zdaniem skarżącego powołanie biegłego z zakresu instalacji paliw ciekłych, który jednoznacznie oceniłby stosowane przez stronę urządzenia. Przy piśmie procesowym z dnia [...] skarżący załączył dokumentację zdjęciową urządzeń w jakie wyposażony jest skład paliw, domagając się ponownie powołania biegłego na okoliczność oceny czy urządzenia pomiarowe służące do wydawania oleju opałowego na cele grzewcze spełniają wymagania stawiane odmierzaczom paliw, o których mowa w przepisach oraz czy dystrybutor na który wskazuje organ podatkowy przy swojej konstrukcji technicznej i wydajności był w stanie wydawać w ciągu doby stwierdzone przez organ ilości oleju. W uzasadnieniu podkreślał, że urządzenie wydające olej opałowy nie posiada wszystkich atrybutów dystrybutora oleju napędowego (brak licznika – ceny i wartości), każde z tych urządzeń znajduje się w innym miejscu, ponadto w bazie znajdują się także inne urządzenia do sprzedaży, co wskazuje na braki prowadzonego postepownia. Okoliczności te pominięto twierdząc, że cała sprzedaż dokonywana była wyłącznie z dystrybutora. Nie wyjaśniono także czy miejsce w którym dokonywana była sprzedaż jest stacja paliw czy też miejscem hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw oraz innych produktów. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odmownie wniosek strony o powołanie biegłego, odwołując się do zabezpieczonych w toku stepowania dokumentów legalizacyjnych, z których wynika, że dystrybutor spełnia wymogi urządzenia do odmierzania paliw oraz że mógł sprzedawać ujawnioną ilość paliwa. Fakt sprzedaży za pomocą ww. urządzenia potwierdził także sam podatnik w oświadczeniu z dnia [...] Ponadto jak wynika z norm prawnych regulujących kwestie dotyczące warunków prowadzenia stacji paliw obiekt, w którym dokonywana była sprzedaż spełnia ww. wymogi, takie też przeznaczenie obiektu wynika z aktu notarialnego oraz z dokumentów legalizujących odmierzacze paliw. W dniu [...] organ odwoławczy wydał decyzje, którymi utrzymał w mocy orzeczenia organu I instancji. W uzasadnieniu podzielając zawartą w nich argumentację wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia przy sprzedaży oleju opałowego uwarunkowane jest jego sprzedażą poza stacją paliw oraz poprzez inne urządzenie niż odmierzacz paliw jak również odpowiednim oznaczeniem oleju. Naruszenie tych warunków powoduje traktowanie oleju opałowego jak napędowego, bez znaczenia w tym kontekście pozostaje na jaki faktycznie cel został przeznaczony olej opałowy, łamiąc warunki sprzedaży strona utraciła prawo do zwolnienia od podatku. Za pozbawione znaczenia uznał organ podatkowy ewentualne braki urządzenia, skoro posiadało ono legalizację właściwego organu, wskazał też, iż użycie takiego urządzenia nie zmienia faktu, że sprzedaż dokonywana była poprzez odmierzacz paliw. Końcowo wskazał organ podatkowy, iż część osób nabywających paliwa na cele grzewcze wykazana w oświadczeniach posiadanych przez skarżącego nie figurowała w bazie właściwych urzędów skarbowych oraz ogólnopolskim zbiorze PESEL. W skardze na decyzje Dyrektora Izby Celnej skarżący domagał się ich uchylenia, powielając zarzuty podnoszone w odwołaniu i piśmie z dnia [...] W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w kontekście powyżej przyznanych kompetencji, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi okazały się niesłuszne, a decyzja nie narusza tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co uzasadnia jej oddalenie. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W poz. 1 ww. załącznika wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Jednocześnie przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z przywołanych zapisów wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej, w tym również olejów opałowych, zaś podmiotem objętym obowiązkiem podatkowym jest sprzedawca ww. produktów. Istotny z punktu widzenia omawianego problemu jest zapis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy zawierający delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów oraz określenia warunków stosowania tych zwolnień. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów w dniu 22.03.2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269 ze zm.). Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 ww. aktu zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. (podkreśl. Sądu). Zwolnieniem objęta została sprzedaż wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem) oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia (pozostałe oleje napędowe, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem jak również oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem), co do których istniał obowiązek oznaczania nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4 rozporządzenia, przeznaczonych na cele inne niż opałowe. Jak również tych z ww. produktów, które nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 rozporządzenia. Dokonując interpretacji przywołanych zapisów stwierdzić należy, że zwolnienie wyrobów akcyzowych, w postaci oleju opałowego o wskazanych wyżej parametrach, zostało przez prawodawcę wyłączone w przypadku dokonywania jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, przy czym określając katalog tychże wyłączeń przyjęto, iż za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W takiej sytuacji nie jest istotne w jakim celu towar jest sprzedawany, o jego kwalifikacji decyduje bowiem sposób sprzedaży. W każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych wyłączone zostało zwolnienie od podatku. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż olej opałowy sprzedawany przez skarżącego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw płynnych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec tak ukształtowanej konstrukcji wyłączenia określonej grupy towarów z kategorii zwolnień jako bezzasadne ocenić należy podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma bowiem znaczenia fakt posiadania przez skarżącego oświadczeń nabywców, iż będący przedmiotem obrotu olej przeznaczony jest na cele opałowe. Podobnie odnieść należy się do zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4 Op., wbrew twierdzeniom skarżącego zarówno decyzje organu podatkowego I jak i II instancji zawierały wymagane prawem elementy, wskazując podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia jak i dowody na ich poparcie. Podnoszone w skardze uwagi na temat rozbieżności w pojmowaniu stanu faktycznego przez organy podatkowe i stronę wynikają z odmiennej interpretacji powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., w szczególności przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 in fine ww. rozporządzenia. Uwzględniając jego brzmienie nie sposób podzielić formułowanych przez stronę zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego czy oceny zebranych dowodów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można także podzielić zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe nie wyjaśniły czy miejsce, w którym dokonywana była sprzedaż spełnia wymogi stacji paliw, jak również czy była ona dokonywana przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co skarżący uzasadniał faktem, iż posiadany przez niego dystrybutor [...] nie miał wszystkich cech właściwych dla tego typu urządzeń. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty wskazujące, iż nabyty w 1996 r. dystrybutor [...] został wprowadzony do ewidencji środków trwałych (K- 24) i spełniał wymogi właściwe dla odmierzacza paliw, co wynika ze świadectwa legalizacji (K-39). Z oświadczeń samego skarżącego wynika, zaś iż w okresie od [...] do [...] dokonywał sprzedaży oleju opałowego wyłącznie poprzez dystrybutor paliw płynnych (K-31). Z treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] (K-7), protokołów próby szczelności zbiornika bezciśnieniowego (K-12) oraz aktu notarialnego dokumentującego zakup nieruchomości przy położonej w Bystrzycy Kłodzkiej przy ul. Kolejowej 151 (K-25) wynika, iż skarżący prowadził działalność na stacji paliw. Zasadnie także organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak wynikało z treści wniosku i jego uzasadnienia biegły miał wyjaśnić czy urządzenie pomiarowe służące do wydawania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze spełniają wymagania stawione odmierzaczom paliw ciekłych oraz czy był on w stanie wydawać stwierdzone przez organ podatkowy ilości oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Jak to wskazano powyżej organy podatkowe dysponowały świadectwem legalizacji spornego odmierzacza paliw, stanowiącym dokument urzędowy. Zgodnie z treścią art. 9 ustawy z dnia 3.04.1993 r. Prawo o miarach (Dz.U. Nr 55, poz. 248 ze zm.) obowiązującego w dacie legalizacji spornego urządzenia przyrządy pomiarowe podlegają kontroli metrologicznej organów administracji miar w formie: legalizacji, uwierzytelnienia, zatwierdzenia typu Art. 10 ust. 2 ww. ustawy stanowił, iż legalizacja jest sprawdzeniem, stwierdzeniem i poświadczeniem przez organ administracji miar, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania techniczne i metrologiczne i może być stosowany w obrocie publicznym do wyznaczania ilości albo jakości rzeczy w celu uzyskania prawidłowej podstawy do rozliczeń, przy produkcji i badaniu środków leczniczych, przy czynnościach urzędowych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle regulacji art. 194 § 1 Op. świadectwo legalizacji jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, korzysta zatem z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą. Jak wynika z orzecznictwa sadów administracyjnych dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 665, teza 4.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.05. 2005 r. sygn. akt GSK 519/04, LEX nr 171378). Nie oznacza to, iż wyłączone zostało podważenia takiego dowodu, zgodnie z treścią § 3 ww. art. 194 Op. dopuszczono możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Co należy rozumieć jako dopuszczalność obalenia prawdziwości dokumentu w zakresie treści jak również autentyczności. W rozpatrywanej sprawie ewentualne podważenie domniemania prawdziwości danych zawartych w dokumencie jakim jest świadectwo legalizacji mogłoby zostać przeprowadzone we właściwym do tego trybie przewidzianym w przywoływanej wyżej ustawie, nie zaś poprzez dowód z opinii biegłego. Jakkolwiek organy podatkowe w treści decyzji odwołały się do obecnie obowiązującej regulacji ustawy Prawo o miarach, to wobec faktu, iż w obu aktach prawnych status świadectwa legalizacji był taki sam błąd ten nie ma wpływu na ocenę działania organów podatkowych. Końcowo należy odnieść się do podnoszonego na rozprawie zarzutu, iż olej opałowy "P" nie podlegał znakowaniu na czerwono jak również nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na jego parametry techniczne, co zostało także potwierdzone na fakturze jego zakupu poprzez zapis – bez akcyzy. Otóż jak wynika z przepisów powoływanego już wyżej rozporządzenia z 22.03.2002 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.01.2003 r. do dnia 31.08.2003 r. zwolnieniu nie podlegała m.in. sprzedaż oleju opałowego z którego 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 ° C przeznaczonego na cele inne niż opałowe, (poz. 12 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w związku z § 4 i § 12 ww. rozporządzenia) taki też olej (o takich parametrach) podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia. Zmiana w tym względzie nastąpiła z dniem 1.09.2003 r. mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.07.2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 137, poz. 1305) § 7 pkt 1 lit c ww. aktu dokonał nowelizacji poz. 12 zał. nr 1 wskazując, iż zwolnieniu nie podlegają oleje opałowe z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Zmianie uległy zatem parametry ww. oleju. Jak wynika z akt sprawy sporny olej został nabyty w dniu [...] (K-64), a więc przed dokonaniem ww. zmiany, co uzasadniało jego zwolnienie od akcyzy. Z treści świadectwa jakości oleju (K-64) wynika, iż 57 % objętości (a zatem więcej niż 50%) oleju destyluje w temperaturze 350 °C, co oznacza, iż z dniem [...] został on objęty regulacją § 4 rozporządzenia z dnia [...] (obniżono bowiem parametry oleju poprzez zmianę powołanej powyżej pozycji 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia) i tym samym w przypadku jego przeznaczenia na cele inne niż opałowe podlegał opodatkowaniu. Jednocześnie wskazać należy, iż przepis § 12 ww. rozporządzenia odsyłał także do treści § 5, ten zaś regulował sytuację wyrobów § 4 ust. 1, które pomimo obowiązku nie były prawidłowo oznaczone lub nie zabarwione na czerwono. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe okoliczności te uwzględniły w treści zaskarżonych decyzji i olej opałowy "P" objęto opodatkowaniem począwszy od [...], a więc zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Uznając zatem, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego jaki materialnego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje oparcie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).