I FSK 258/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2008 r. ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2006 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 stycznia 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 grudnia 2005 r., stwierdzono, że w okresie od maja 2004 r. do czerwca 2005 r. I. F. dokonała odpłatnych dostaw towaru, tj. działek budowlanych. Organ pierwszej instancji uznał, iż dokonanie tych czynności spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), a zatem D. F. z mocy prawa stała się podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na niedopełnienie przez nią obowiązków z tego tytułu, organ podatkowy opodatkował ww. dostawy 22% stawką podatku VAT, co znalazło wyraz w decyzji z dnia 16 stycznia 2006 r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości 13.423 zł. Od powyższej decyzji I. F. złożyła odwołanie, w którym podniosła , że nie posiada statusu przedsiębiorcy, a okoliczność wyprzedaży działek, powstałych po podzieleniu gruntu stanowiącego jej majątek własny, nie może wskazywać na powtarzalność tego rodzaju transakcji. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W jego ocenie, z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nawet jednorazowe wykonanie czynności podlega podatkowi VAT, jeżeli okoliczności, w jakich czynność ta została dokonana, wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Wobec braku w ustawie o VAT definicji pojęcia "zamiar", ocena czy w danym przypadku intencją wykonania czynności sprzedaży jest dokonanie jej wielokrotnie, musi opierać się na towarzyszących danej sprawie okolicznościach. Organ odwoławczy podkreślił, że strona zakupiła w 1998 r. grunty rolne, które zamieniła w dniu 17 maja 2001 r. na inną niezabudowaną działkę rolną. Następnie wystąpiła o przekwalifikowanie przeznaczenia działki na cele zabudowy mieszkaniowej (uchwała Rady Gminy w S. z dnia 6 czerwca 2002 r.) i doprowadziła do podziału gruntu na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę. W 2003 r. i 2004 r. zbyła różnym nabywcom 19 działek oraz udział w nieruchomości, w tym 6 działek po dniu 1 maja 2004 r. W tym okresie strona nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie posiadała gospodarstwa rolnego. Wprawdzie strona podkreślała, że zmiana przeznaczenia posiadanego gruntu rolnego na budowlany podyktowana była zamiarem budowy domu, a nie chęcią prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, jednak do podziału przekwalifikowanego gruntu na działki budowlane doprowadziła już - jak sama potwierdza - z zamiarem sprzedaży dla celów zarobkowych. Wskazuje to zatem na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez "zamiar częstotliwości" należy bowiem rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności. Odnosząc się do tak ustalonych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonując dostaw działek po dniu 1 maja 2004 r. strona miała świadomość, iż w przyszłości będzie dokonywała dostaw pozostałych działek będących jej własnością, a zatem, iż czynności te będą miały charakter powtarzalny (częstotliwy). Biorąc pod uwagę ustalenia wskazujące na zamiar częstotliwego wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznające ją za podatnika tego podatku na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie jej za podatnika podatku VAT samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, poprzez niezastosowanie zwolnienia określonego tym przepisem, - przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, m.in. na niezgodność ustawy o VAT z art. 28(3)(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa", w zakresie opodatkowania gruntów niezabudowanych. W ocenie skarżącej, nawet gdyby uznać ją za podatnika podatku VAT, to i tak sprzedaż działek winna korzystać ze zwolnienia określonego na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Skarżąca powołała się także na poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące pojęcia działalność gospodarcza, a ponadto wskazała również na cechy charakterystyczne działalności handlowej, do której nie zalicza się sprzedaży prywatnego majątku. W tym okresie, zdaniem skarżącej, nie prowadziła ona zarejestrowanej działalności gospodarczej, a decyzja o podziale gruntu i sprzedaży działek podyktowana była ponoszeniem wysokich kosztów budowy domu, a nie chęcią prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając skargę za zasadną stwierdził, że okoliczności faktyczne nie są sporne między stronami, natomiast spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół pojęcia podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Następnie Sąd podkreślił konieczność uwzględnienia przy interpretacji przepisów ustawy o VAT, obowiązujących w tym zakresie regulacji unijnych, w tym zwłaszcza postanowień VI Dyrektywy. Wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dodał, że dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołując się na orzecznictwo ETS Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej, zawartej w art.15 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzą zaś do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Następnie Sąd dokonał analizy porównawczej przepisów dotyczących pojęć "podatnik" oraz "działalność gospodarcza", zawartych w ustawie o VAT oraz VI Dyrektywie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjęły bowiem, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, kilkukrotnie po dniu 1 maja 2004 r. nadaje podmiotowi status podatnika VAT, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności pomijając, że musi on działać w charakterze "handlowca". Zdaniem Sądu, nie można budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy". W tym zakresie organy podatkowe odwołały się do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych, ale dotyczących art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie dostrzegając, że definicja zawarta w art. 15 ustawy o VAT znacząco różni się w tym zakresie. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego naruszyły również art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zobligowane były bowiem do ustalenia czy skarżąca prowadzi (lub miała zamiar prowadzić) działalność handlową (rozumianą jako sprzedaż nabytych uprzednio w tym celu towarów), samo dokonywanie czynności sprzedaży (dostawy) towarów nawet częstotliwie nie może być uznane za taką działalność. Dopiero ustalenie, że skarżąca nabyła nieruchomość w B. celem jej odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste, dawałoby podstawę do przyjęcia, że dokonując dostawy działek działała w charakterze handlowca. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż, nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Organy podatkowe nie wykazały w przedmiotowej sprawie, że skarżąca nabyła nieruchomość w B. celem jej odsprzedaży. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca budynkami, lokalami albo gruntami. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle, pozostają poza zakresem opodatkowania. W tej mierze Sąd powołał się na wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen. Natomiast za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi, tj. dotyczące niezgodności polskiej ustawy o VAT z art. 28(3)(b) oraz art. 4(3)(b) VI Dyrektywy oraz błędnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł skargę kasacyjną opartą na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), zarzucając mu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zachodzą przesłanki do uznania, iż skarżąca spełnia kryteria pozwalające uznać ją za podmiot określony w tym przepisie; II. przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do ich uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; III. przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do ich uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i poprzez pominięcie ustosunkowania się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zawierającego argumentację organu podatkowego; IV. przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe nie ustaliły czy skarżąca prowadzi lub miała zamiar prowadzić działalność handlową (tj. bycia przez skarżącą podatnikiem w sensie podmiotowym), gdyż samo dokonanie czynności sprzedaży towarów nie może być uznane za taką działalność; V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez wydanie merytorycznego (tj. na podstawie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy) wyroku w sytuacji, gdy zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony przez Stronę Przeciwną nieprawidłowo i winien być uzupełniony o dodatkowe ustalenia w zakresie prowadzenia przez skarżącą działalności handlowej; VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji z powodów naruszenia przepisów postępowania z jednoczesną oceną merytoryczną rozstrzygnięcia poprzez uznanie, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powołanego art. 15, w sytuacji, gdy Sąd winien zastosować ewentualnie wyłącznie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odnośnie pierwszych czterech zarzutów pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podkreśliła, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zamiar", dlatego ocena czy w konkretnym przypadku intencją wykonania czynności sprzedaży jest jej wielokrotne dokonanie musi opierać się na towarzyszących danej sprawie okolicznościach. Wskazała, że sama wielokrotność nie musi w szczególnych sytuacjach przesądzać o zastosowaniu tego przepisu, jeżeli wykaże się, że mimo takiej wielokrotności strona nie miała zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, jednak wielokrotność podejmowanych czynności ma istotne znaczenie dla częstotliwego działania. Zdaniem pełnomocnika, okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie wprost dowodzą, iż zachowanie skarżącej wskazuje na zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Spełniona zatem została przesłanka o charakterze przedmiotowym pozwalająca na uznanie, iż w niniejszym stanie faktycznych dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 ustawy o VAT. Potwierdził to również orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Sąd jednakże zaakcentował, iż okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, wywody co do wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przedstawione w uzasadnieniu wyroku pozostają w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy, co podważa opinię, że w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania ww. przepis, a organy podatkowe dokonały błędnej jego wykładni. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem w sensie podmiotowym, albowiem organy te nie badały i nie dowiodły, że skarżąca działała w charakterze handlowca (a więc w charakterze podmiotu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a mimo to tezę taką przyjęły, jedynie poprzez sam fakt wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT kilkakrotnie po dniu 1 maja 2004 r. Sąd nie odniósł się do uzasadnienia uchylonej decyzji, w którym organy podatkowe uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wykazały, iż skarżąca działała w warunkach, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Ustaliły one i dowiodły, że skarżąca dokonała w dniu 17 maja 2001r. zamiany nabytej w 1998 r. działki, wystąpiła o przekwalifikowanie działki rolnej na cele zabudowy mieszkaniowej, wystąpiła o podział będącego w jej posiadaniu gruntu na mniejsze działki, a także sukcesywnie sprzedawała wydzielone działki, począwszy od 2003 r. Czynności te, w ocenie pełnomocnika, pozwalały na uznanie skarżącej za podatnika w sensie podmiotowym. Sąd odniósł się jedynie do przesłanki sukcesywnej sprzedaży wydzielonych działek, nie dokonał natomiast oceny pozostałych przesłanek, które nadawały działaniom skarżącej charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie pełnomocnika, uzasadniony jest pogląd, że opisany ciąg zdarzeń wprost dowodzi, iż działalność skarżącej nosiła cechy działalności zorganizowanej, wykonywanej w celach zarobkowych, co Strona przyznawała w toku prowadzonego postępowania i na co zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu wyroku. Sąd orzekający nie przytoczył żadnych argumentów na obalenie powyższej tezy, mimo iż powinien był to uczynić chcąc zarzucać organom podatkowym niepełne ustalenia faktyczne, kluczowe dla rozstrzygnięcia. Ograniczył się jedynie w uzasadnieniu wyroku do stwierdzenia, iż rzeczą organów podatkowych jest wykazanie, że skarżąca nabyła nieruchomość położoną w B. celem jej odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste i że niedokonanie tych ustaleń stoi w sprzeczności z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie odnosząc się zatem do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd naruszył przepisy art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika, nałożenie na organy podatkowe obowiązku udowodnienia "bycia handlowcem" przez skarżącą jest w okolicznościach niniejszej sprawy niecelowe, gdyż fakt ten został już wykazany przez wyżej przytoczone argumenty, a którymi posługiwał się organ podatkowy uzasadniając swoją decyzję. Okoliczność, czy zamieszczone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pojęcia "handlowiec", "producent", "usługodawca", należy odnieść do konkretnych podmiotów, powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat podejmowanych przez ten podmiot czynności, nie zaś składanych przez ten podmiot deklaracji, co do "chęci bycia" podatnikiem VAT. Ocena ta powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez podmiot działania, a więc nie tylko okoliczności, czy dokonane zostały czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, ale również czy przedsięwzięte zostały działania mające na celu przygotowanie do wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia, jak i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż wskazując na działania podatniczki (zamiana nieruchomości, przekwalifikowanie na grunt pod zabudowę, podział, wielokrotna nastawiona na zysk sprzedaż), organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny, iż skarżąca nabyła nieruchomość w celu jej odsprzedaży. Powyższe uzasadnia, w ocenie pełnomocnika, iż orzeczenie Sądu wydane zostało z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt I-IV skargi kasacyjnej. Organy podatkowe dowiodły bowiem, ze skarżąca zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym jest podatnikiem podatku VAT i ma do niej zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadniając pozostałe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazała, że podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie jest wewnętrznie sprzeczne. Skoro bowiem Sąd stwierdził, że pewne istotne kwestie nie zostały w sprawie wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, to jako podstawę uchylenia decyzji winien wskazać jedynie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił jednak zaskarżone decyzje również w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. stwierdzając, że podstawą wydania wyroku był fakt dokonania przez organy błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc w normie o charakterze materialnym. W ocenie pełnomocnika, argumentacja taka stoi w sprzeczności z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż stwierdzenie niezbadania istotnych dla sprawy okoliczności musiałoby skutkować wskazaniem naruszenia przepisów prawa procesowego, nie zaś przepisów prawa materialnego. Przed dokonaniem dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie można bowiem czynić prawidłowej jego subsumcji do właściwej normy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą koncentrował się wokół pojęcia "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W zaskarżonym wyroku Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji i krytycznie odnosząc się do zawartego w niej stanowiska organu odwoławczego przedstawił własny pogląd co do sposobu interpretacji tych przepisów. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, by sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT kilkakrotnie po dniu 1 maja 2004 r. nadawał podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności pomijając, że musi on działać w charakterze "handlowca". Według tego Sądu okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, przy czym za działalność handlową należy uważać sprzedaż nabytych uprzednio w tym celu, tj. do prowadzenia tej działalności, towarów. Ze stanowiska Sądu, zawartego w zaskarżonym wyroku, wynika również, iż w świetle powyższych przepisów, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Trafność powyższych uwag sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie budzi, w ocenie Sądu kasacyjnego, wątpliwości. Potwierdza to również stanowisko, jakie zajął co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów (I FPS 3/07). Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o VAT, stwierdził m.in., iż zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.(...). Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Stanowisko zawarte w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie kwestionowała stanowiska Sądu pierwszej instancji co do sposobu interpretacji spornych przepisów stwierdzając, iż "wywody Sądu, co do wykładni art. 15 ust. 2 należy generalnie uznać za poprawne". Zarzuciła jednak Sądowi, iż pozostają one w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy. Cała konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w jej czterech pierwszych punktach (I-IV) opiera się na tym, iż Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zawierającego argumentację organu podatkowego, jak też bezpodstawnie uznał, że organy podatkowe nie ustaliły czy skarżąca prowadzi lub miała prowadzić działalność handlową. Zdaniem organu, ocena dokonana przez Sąd nie uwzględnia materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz argumentacji zawartej w wydanych w sprawie decyzjach. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organy bowiem wykazały, że skarżąca działała w warunkach, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Organy te ustaliły i dowiodły, że skarżąca wykonała szereg czynności, tj.: dokonanie w dniu 17 maja 2001 r. zamiany nabytej w 1998 r. działki, wystąpienie o przekwalifikowanie działki rolnej na cele zabudowy mieszkaniowej, wystąpienie o podział będącego w jej posiadaniu gruntu na mniejsze działki, sukcesywna sprzedaż wydzielonych działek począwszy od 2003 r., które to czynności pozwalały na uznanie jej za podatnika. Biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń i czynności podjętych przez skarżącą, organy podatkowe zdaniem autorki skargi kasacyjnej wykazały w sposób dostateczny, że skarżąca nabyła nieruchomość właśnie w celu jej odsprzedaży. Ponieważ powyższe zarzuty oraz ich uzasadnienie odwołują się do nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz argumentacji zaprezentowanej w sprawie przez te organy, konieczne jest, w celu dokonania oceny zasadności tych zarzutów, przeanalizowanie przez Sąd kasacyjny powyższych kwestii. Należy przy tym podkreślić, iż skoro przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji były decyzje podatkowe, to analiza ta może objąć jedynie te decyzje, nie zaś stanowisko i argumentację wyrażone przez podatkowy organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Trzeba również pamiętać, iż zasadniczym powodem zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji pod adresem organów podatkowych i w konsekwencji uchylenia obydwu wydanych w sprawie decyzji było skoncentrowanie się przez nie na wykazaniu wykonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży działek gruntu) w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, z pominięciem analizy okoliczności związanych z nabyciem towaru (gruntu) i wykazania, iż nabycie to nastąpiło nie na potrzeby osobiste, lecz w celu odsprzedaży. Zarzut pominięcia przez Sąd ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, jest o tyle niezasadny, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył w porządku chronologicznym wszystkie istotne elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj. zakup przez skarżącą gruntów rolnych w 1998 r., zamianę tych gruntów na inną działkę gruntu, wystąpienie o przekwalifikowanie przeznaczenia działki na cele zabudowy mieszkaniowej (po uchwale Rady Gminy S. z dnia 6 czerwca 2002 r.), doprowadzenie do podziału gruntu na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę oraz zbywanie tych działek różnym nabywcom. Jednakże z powodów wskazanych w dalszej części uzasadnienia i odnoszących się do treści decyzji podatkowych Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca spełnia kryteria podmiotowe określone w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, w decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT brak jest jakiejkolwiek argumentacji, która wykraczałaby poza kwestię "dokonywania czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy". Również uzasadnienie decyzji organu odwoławczego koncentruje się wyłącznie na okolicznościach związanych ze sprzedażą działek i wykazaniu istnienia po stronie skarżącej zamiaru częstotliwego wykonywania tych czynności. Zamieszczone w zaskarżonej decyzji zdanie nawiązujące do wcześniejszych zdarzeń i przyjęcie, że przez pryzmat poprzedzających niniejszą sprawę okoliczności należy oceniać racjonalność podjętych przez Panią F. zarówno obecnych i wcześniejszych działań, polegających na zamianie gruntu, podziale nabytej nieruchomości rolnej na działki przeznaczone pod zabudowę oraz wielokrotnej sprzedaży działek różnym nabywcom, również służy organowi odwoławczemu jedynie jako argument dotyczący wykazania zamiaru częstotliwego dokonywania czynności sprzedaży, ponieważ zdaniu temu towarzyszy stwierdzenie, iż w ocenie organu okoliczności te świadczyły o zamiarze dokonywania czynności zbywania tych nieruchomości, w sposób wielokrotny i powtarzalny, a taki sposób ich sprzedaży wypełnia znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe wykazały poprzez stosowną argumentację, iż skarżąca spełniała przesłanki, aby uznać ją za handlowca, gdyż jej działalność nosiła cechy działalności zorganizowanej, wykonywanej w celach zarobkowych, jak również w sposób dostateczny wykazały, iż skarżąca nabyła nieruchomość właśnie w celu jej sprzedaży, na których to twierdzeniach opiera się uzasadnienie zarzutów sformułowanych w pkt I-IV skargi kasacyjnej, nie znajdują odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji podatkowych, które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W istocie rzeczy skarga kasacyjna, pod pozorem zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd argumentacji organów podatkowych, tworzy w tej mierze nową argumentację i nową, dodatkową ocenę ustalonych w trakcie postępowania przez organy podatkowe zdarzeń, w zakresie okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą nieruchomości gruntowej. Zgodzić się należy z poglądem autorki skargi kasacyjnej, iż ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika VAT powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania. Dodać jednak należy, iż ocena ta powinna być dokonana w świetle prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej, a jej dokonanie należy do organów podatkowych. Skoro bowiem istotą rozstrzygnięcia podatkowego jest uznanie danego podmiotu za podatnika VAT, to rzeczą organów podatkowych jest także wykazanie, poprzez dokonanie prawidłowej oceny zaistniałych w sprawie zdarzeń, popartej stosowną argumentacją, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawidłowość tych działań, w przypadku wniesienia skargi, podlega ocenie sądu administracyjnego. Jeżeli zatem w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał oceny zdarzeń mających miejsce w sprawie, tj. zakupu nieruchomości, a następnie zamiany tej nieruchomości na inną, zmiany przeznaczenia nieruchomości, dokonania jej podziału, sukcesywnej sprzedaży działek, tylko pod kątem wykazania istnienia zamiaru częstotliwego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z pominięciem wykazania możliwości przypisania skarżącej cechy "handlowca", w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co zarzucił organom podatkowym Sąd pierwszej instancji i co było głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, to bezpodstawne jest "odwracanie" tego zarzutu w skardze kasacyjnej i zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, iż ten odniósł się jedynie do kwestii sukcesywnej sprzedaży działek, z pominięciem dokonania oceny pozostałych wskazanych wyżej zdarzeń ustalonych przez organy podatkowe, w kontekście możliwości uznania, iż zdarzenia te dowodzą, iż skarżąca występowała w charakterze handlowca, czyli podmiotu prowadzącego zorganizowaną działalność gospodarczą wykonywaną w celach zarobkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt I-IV. Nie są także zasadne dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w pkt V-VI skargi kasacyjnej. Pełnomocnik wskazując w ramach tych zarzutów na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów P.p.s.a, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z wymienionymi przez nią przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy VAT, naruszenia tego upatruje w jednoczesnym oparciu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na obu wskazanych wyżej przepisach P.p.s.a. uważając, iż takie rozstrzygnięcie jest wewnętrznie sprzeczne. Skoro bowiem Sąd przyjął, iż pewne istotne kwestie nie zostały w sprawie wyjaśnione w toku postępowania, to jako podstawę prawną winien wskazać jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Przed dokonaniem dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie można bowiem czynić prawidłowej jego subsumcji do właściwej normy prawa materialnego. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, na wstępie należy wskazać, iż na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów powinno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych regulacji, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym natomiast etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. W toku tego procesu może dojść do nieprawidłowości, które w zakresie norm materialnych, mogą przybrać formę błędnej wykładni przepisu, co polega na niewłaściwym odczytaniu jego treści, bądź też niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli dokonanie wadliwej subsumcji. Wprawdzie te dwie, zidentyfikowane w doktrynie prawa, podstawowe formy naruszenia prawa materialnego, w ujęciu normatywnym występują na gruncie przepisów P.p.s.a. jedynie w odniesieniu do podstaw kasacyjnych – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., natomiast brak jest ich wyraźnego wskazania w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), niemniej nie oznacza to, iż formy naruszenia prawa materialnego przez organy administracji publicznej nie przybierają tych właśnie postaci, a sąd administracyjny oceniając zgodność z prawem zaskarżonych aktów, wydanych przez te organy, nie dokonuje tej oceny w powyższych kategoriach precyzując na czym naruszenie prawa materialnego polegało. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż naruszenie prawa materialnego polegało na błędnej wykładni przez organy podatkowe definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Naruszenie to, którego zaistnienie Sąd wywiódł z analizy treści zaskarżonej decyzji, polegało na tym, iż organy podatkowe przypisując skarżącej status podatnika podatku VAT, oparły się jedynie na oderwanym od kontekstu całej normy prawnej regulującej tę kwestię, fragmencie tej normy dotyczącym wykonywania podlegających opodatkowaniu czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, z pominięciem innych elementów zawartych w tej normie prawnej odnoszących się do wykonywania tych czynności w charakterze podatnika VAT, czyli handlowca wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Natomiast konsekwencją tej błędnej wykładni był brak ze strony organów podatkowych dokonania ustaleń i oceny tych elementów stanu faktycznego, które były istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i które dotyczyły w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą gruntów i wykazania, iż skarżąca nabyła te grunty w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Dopiero bowiem wykazanie tej okoliczności pozwalałoby na ewentualne zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W takim zatem ujęciu nie można dopatrzyć się w rozstrzygnięciu Sądu sprzeczności wskazywanych przez autorkę skargi kasacyjnej. Natomiast sprzeczność taka istotnie mogłaby mieć miejsce, gdyby Sąd wypowiedział się w sposób wiążący co do nieprawidłowego zastosowania normy materialnej (błąd w subsumcji) wskazując jednocześnie na wadliwie ustalenie stanu faktycznego. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd wskazywał jedynie na dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego i będące tego konsekwencją naruszenie przepisów procesowych. W tym zatem przypadku naruszenie prawa materialnego poprzedzało naruszenie przepisów postępowania i stanowiło swoistego rodzaju uzasadnienie służące wykazaniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, co bez zastosowania argumentacji odnoszącej się do błędnego rozumienia przez organy podatkowe normy prawnej (oparcia rozstrzygnięcia jedynie na jej fragmencie) nie byłoby możliwe. Ponieważ jednak oba te naruszenia prawa miały miejsce, powołanie się przez Sąd pierwszej instancji zarówno na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak i na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji, nie stanowiło w okolicznościach rozpatrywanej sprawy naruszenia przepisów wskazywanych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w pkt V - VI skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.