III SA/Wa 973/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "E." Sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] 2001, w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.014.393 zł. zamiast kwoty 210.316 zł. wykazanej przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż Spółka w zeznaniu rocznym za 2001r. wykazała przychody w wysokości 26.349.095,44 zł, koszty uzyskania przychodów 25.583.777,54 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 210.316 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w okresie od 8 marca 2002 r. do 19 maja 2003 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu 22 sierpnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.014.393 zł. W decyzji ustalono zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 804.077 zł z tytułu: 1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 3.024.136,10 zł. z tytułu : a/ obciążenia fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane w kwocie 2.980.000 zł; * faktury otrzymane od firmy "D." K. O. z L. na kwotę 2.521.000 zł netto, * faktury otrzymane od firmy "B." C. M. Ś. na kwotę 359.000 zł netto, * faktury otrzymane od firmy "V." Sp. z o.o. w S. na kwotę 100.000 zł netto, b/ zakupu usług pośrednictwa w sprzedaży paliwa od firmy "G." Sp. z o. o. w P. na kwotę 44.000 zł., c/ zapłaty odsetek od nieterminowo wpłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 136,10 zł., 2. Zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 152.434,93 zł z tytułu: rozliczenia podatku VAT, w tej części w której zgodnie z przepisami nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT : - od podmiotu Biuro Nieruchomości "P." L. M. w kwocie 149.857,46 zł., - zakup usług gastronomicznych i noclegowych w kwocie 2.577,47 zł, Od powyższej decyzji Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 19 października 2004r. złożył odwołanie, w którym wniósł o : - uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej usług świadczonych przez "D." K. O., "B." C. M., oraz "V." Sp. z o.o. lub uchylenie decyzji organu I instancji w powołanym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości ze względu na przemawiający szczególnie ważny interes Strony. Decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej , które miały istotny wpływ na wynik postępowania, - naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe jej zastosowanie - oparcie wniosków na błędnie ustalonym i ocenionym materiale, - naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie generalnej zasady systemu prawnego, gdyż na podatnika przeniesiono odpowiedzialność za działania nieznanych mu podmiotów, które nigdy nie były jego kontrahentami. Spółka nie miała żadnej wiedzy o działaniach kolejnych podwykonawców swojego kontrahenta. Od pozostałych ustaleń organu podatkowego skarżąca Spółka nie odwołała się. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.014.393 zł zamiast kwoty 210.316 zł wykazanej przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji, iż Spółka "E." w 2001 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.980.000 zł poprzez zaliczenie do kosztów faktury wystawione przez podwykonawców bez świadczenia usług ("puste faktury") od firm: "D." K. O. - 2.521.000,00 zł "B." C. M. - 359.000,00 z "V." Sp. z o.o. - 100.000,00 zł Organ podatkowy stwierdził, iż charakterystyczną cechą prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę "E." w latach 2000-2001 było duże zużycie olejów (płuczkowego, bazowego, przemysłowego, podstawowego do specyfików czyszczących) w procesie czyszczenia i odgrzybiania niektórych zbiorników magazynowych po produktach ropopochodnych oraz cystern kolejowych służących do przewozu tych produktów. Z analizy dokumentów zakupu materiałów i sprzedaży usług wynika, że koszty zakupu olejów, wykazane w sprawozdaniach finansowych jako koszty świadczonych usług nie były wliczane w cenę sprzedawanych usług. Jednocześnie cały przychód ze sprzedaży zużytych olejów (odpadów niebezpiecznych) traktowany był jako przychód ze sprzedaży usług. Zużyte oleje były sprzedawane bezpośrednio do Rafinerii Nafty "G." S.A. w G. Na podstawie zebranych w sprawie dokumentów oraz przesłuchań świadków: ustalono, że w 1999 roku "E." Sp. z o.o. nie zużywała olejów w procesie czyszczenia i odgrzybiania zbiorników i tym samym nie uzyskiwała przychodów ze sprzedaży odpadów. Przychody w całości pochodziły ze sprzedaży usług (rodzajowo takich samych jak w latach 2000-2001) i wynosiły kwotę 8.640 tys. zł, a zysk 934 tys. zł, co zapewniło 12 % rentowności. W 2000 r. w stosunku do 1999 r. wystąpił sześciokrotny wzrost przychodów ogółem, które osiągnęły poziom 51.584 tys. zł, a na które złożyły się przychody ze sprzedaży odpadów 34.607 tys. zł., usług 15.163 tys. zł. i towarów 1.814 tys. zł. Rentowność ogólna wynosiła 4,3 %, z tego: na sprzedaży odpadów 32,5 %. (co wynika ze znacząco wyższych cen sprzedaży zużytego oleju w odniesieniu do cen zakupu olejów); towarów 1,7%, a rentowność usług była ujemna (poniesiono stratę w kwocie 6.389 tys. zł.) rzędu 29,6 %. Za 2001 r. sprzedaż w stosunku do roku ubiegłego zmniejszyła się o 50 % i przychody zmalały do kwoty 25.913 tys. zł, z tego ze sprzedaży odpadów uzyskano 20.911 tys. zł (81 % udziału) i usług 5.002 tys. zł. Rentowność ogólna spadła do 2,3 %, z tego na sprzedaży odpadów uzyskano 22,4 % oraz ujemną w usługach (strata = 3.260 tys. zł) rzędu 39,5 %. Z przedstawionych powyżej ogólnych informacji finansowych o efektach działalności gospodarczej Spółki wynika, że tylko w 1999 roku świadczenie usług było opłacalne, natomiast w 2000 roku przyniosło stratę rzędu 30 % wykazanych kosztów, a w 2001 r. rzędu 39 %. W wyniku szczegółowej analizy przychodów i kosztów ich uzyskania ustalono, że przyczyną (ujemnej rentowności) ponoszenia strat na świadczeniu usług był istotny wzrost wartości zakupionych usług od podwykonawców. Ich udział w stosunku do przychodów z ich sprzedaży wynosił w 1999 r. - 20 %, 2000 r. -86%, 2001 r. - 64%. Największe dysproporcje między wartością sprzedanych usług a wartością zakupionych usług od podwykonawców wystąpiły w 2001 r. przy usługach czyszczenia zbiorników po produktach ropopochodnych, przy jednoczesnym zużyciu dużej ilości olejów. Dotyczy to w szczególności następujących transakcji : * czyszczenie zbiorników dla "K." Sp. z o.o. w K., do których czyszczenia zakupiono usługi o wartości 700 tys. zł od firmy "D." K. O., a jedynym wynagrodzeniem dla "E." były pozostałości w zbiornikach po magazynowanych produktach; * dla firmy "R." s.c. w P. sprzedano usługi czyszczenia zbiorników za 20 tys. zł, do których zakupiono usługi od różnych firm o wartości 600 tys. zł; z tego m.in. od firmy D. K. O. -221.000,- zł, B. C. M. - 279.000,- zł, V. -100.000,-zł, * dla firmy O. Sp. z o.o. w W. sprzedano usługi remontowe den zbiorników za kwotę 135.000,- zł, a zakupiono usług od podwykonawcy D. K. O. o wartości 620.000,- zł, * dla "O." Sp. z o.o. w N. roboty na obiektach Z. i M. - sprzedano usługi czyszczenia za 39.600zł, a zakupiono usług od podwykonawców za 833.000,- zł, z tego od "D." K. O. za 800.000,- zł. Ustalono, że do realizacji wyżej opisanych usług zawsze angażowano pracowników Spółki "E.". Analiza całokształtu dokumentów w firmie "E." Sp. z o.o. w P., w tym w szczególności umów zawartych przez "E." na świadczenie usług z podwykonawcami, protokołów odbioru robót oraz faktur VAT, wystawionych przez podwykonawców dostarczyła uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności badanych dokumentów, tj. zgodności ich treści z faktycznym przebiegiem wykonanych usług. Treść większości tych dokumentów jest tak ogólna, że nie wiadomo jakich dotyczą robót, kiedy i gdzie realizowanych oraz za jaką cenę. W szczególności protokoły odbioru robót nie zawierają dat ich sporządzenia, czasu realizacji oraz żadnej miary ilości i wartości wykonanych prac. Dla wyjaśnienia powstałych wątpliwości co do rzetelności ww. dokumentów, w toku czynności dowodowych przesłuchano w charakterze świadków kierowników robót z ramienia "E.". Zeznali oni, że nie znają pracowników podwykonawców, a nawet właścicieli lub zarządzających tymi firmami. Wyjaśnili przy tym, że zlecenia konkretnych zadań podwykonawcom oraz odbiór robót odbywały się ustnie. Przesłuchany powtórnie na wniosek Pełnomocnika "E." i z jego udziałem kierownik budów L. Z. na pytania dotyczące udziału podwykonawców na poszczególnych budowach odpowiadał, że nie pamięta. Z nazw firm podwykonawczych wymienił jedynie "V." Z. B., "I." G. i "P." M. K. * Organy podatkowe ustaliły, że w 2001 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury zakupu usług związanych z odgrzybianiem zbiorników paliwowych w bazach paliwowych oraz w R. na łączną kwotę netto 2.521.000,- zł od firmy "D." K. O. z Ł. Z dokumentacji podatkowej dotyczącej firmy "D." K. O., otrzymanej z urzędów skarbowych wynika, że K. O. w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 i PIT-36 nie wykazywał obrotów (przychodów) z żadnej faktury sprzedaży usług dla "E." Sp. z o.o. w P. W protokole przesłuchania podejrzanego, sporządzonym przez Prokuratora w dniu 29 grudnia 2003 r. i włączonym do akt prowadzonego postępowania podatkowego K. O. przyznał się do postawionego zarzutu poświadczenia nieprawdy w fakturach wystawionych dla "E." i szczegółowo wyjaśnił okoliczności wystawiania "pustych" faktur. W złożonych do protokołu wyjaśnieniach stwierdził m. innymi, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod firmą "D." i tym samym nie świadczył żadnych usług firmie "E.". Firmę "D." założył na prośbę D. W., który dostarczał zlecenia. Nie zatrudniał żadnych osób, także na "czarno" i nie zawierał umów z podwykonawcami. Również rachunki bankowe założył na prośbę D. W. Wobec takiej treści wyjaśnień, złożonych Prokuratorowi oraz uwzględniając wniosek Pełnomocnika Strony podjęto próbę przesłuchania K. O. w toku prowadzonego postępowania podatkowego i dlatego wezwano go, w tym celu w charakterze świadka na dzień 20 stycznia 2004 r. powiadamiając o tej czynności Pełnomocnika Strony. Jednak K. O. nie stawił się na wezwanie. Wówczas zeznania tego świadka złożone w postępowaniu karnym zostały dołączone do akt postępowania podatkowego. Organy podatkowe wezwały w celu przesłuchania także świadka D.W. Świadek ten dwukrotnie nie stawił się na wezwanie organów, co sprawiło ,że jako materiał dowodowy uznano jego zeznania złożone w postępowaniu karnym. W. potwierdził wyjaśnienia złożone przez K. O. co do faktu, iż firma "D." nie wykonywała żadnych usług. Założona została na prośbę i przy jego pomocy w celu wystawiania faktur kosztowych dla innych firm. D. W. wyjaśnił również, że proceder wystawiania faktur przez firmę "D." K. O. na rzecz "E." Sp. z o.o. realizowany był w porozumieniu z T. J., który prowadził firmę budowlaną w Ł. i nie miał zajętych kont bankowych. Według wyjaśnień D. W. T. J. dostarczał dokumenty niezbędne do wystawienia faktur. W dniu 4 i 23 czerwca 2004 r. Prokuratura Okręgowa w P. przekazała Urzędowi Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. materiały dotyczące m. innymi firm Z. i "E." I. M. (konkubiny T J.) oraz protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych K.O. z dnia 14 czerwca 2004 r. i D. W. z dnia 18 czerwca 2004 r. Przekazane dokumenty włączono do akt postępowania podatkowego, a z ich treścią Strona zapoznała się 2 lipca 2004 r. Przekazane materiały zawierają między innymi protokoły przesłuchania wszystkich pracowników firm Z. i "E.", którzy zatrudnieni byli w ww. firmach w latach 2000-2001 i zgłoszeni do ZUS. Wszyscy przesłuchani w liczbie 13 świadków, w tym także syn T. J., R., zeznali, że pracowali tylko na terenie Ł., gdzie wykonywali prace ogólnobudowlane, murarskie i remontowe. Żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził wykonywania pracy poza Ł., w tym na zbiornikach paliwowych. Z dniem 28 lutego 2001 r. została zakończona działalność gospodarcza T. J. a pod datami 29 i 31 marca 2001 r. wystawione były dla firmy "D." K. O. Stwierdzono, że deklaracje VAT-7 złożone do Urzędu Skarbowego – Ł. za okres od 1 kwietnia 2001 r. do 31 sierpnia 2001 r., a więc za cały okres działalności firmy "E." nie wykazują żadnej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnienia K. O. i D. W., uznał, że faktury VAT wystawione przez "D." K. O. dla "E." o wartości netto 2.521.000,- zł i VAT 554.620,- zł stwierdzają nieprawdę. Świadczenie usług nie miało miejsca, sprzedaż była czynnością fikcyjną a tym samym Spółka "E." zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.521.000zł. W 2001 roku Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów również faktury VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. i Nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. dot. zakupu usług związanych z odgrzybianiem zbiorników paliwowych w R. G. i w K. od firmy "B." C. M., S., gm. P. o łącznej wartości netto 359.000,- zł. Z dokumentacji podatkowej dotyczącej firmy "B." C. M., wynika, że C. M. w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 nie wykazał obrotów z żadnej faktury sprzedaży usług dla "E." Sp. z o.o. w P. W toku postępowania podatkowego uzyskano od Prokuratury Okręgowej w P. Protokół z dnia [...] stycznia 2004 r., przesłuchania jako podejrzanego C. M., który włączono do akt postępowania Postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. C.M. wyjaśnił, że firma "B." zajmowała się sprawami remontowo-budowlanymi. C. M. był jedynym właścicielem i pracownikiem oraz osobiście prowadził księgowość. Usług dla "E." nie świadczył osobiście lecz poprzez firmę podwykonawczą, której nazwy i siedziby nie pamięta. Nie pamięta również miejscowości, w jakich usługi były świadczone dla "E.". Nie posiada żadnych dokumentów firmy "B." z powodu ich zaginięcia w nie znanych mu okolicznościach. Pieniądze za świadczone usługi "E." przelewał na konto firmy "B." w W. w L., z którego pobierał gotówkę na zapłatę podwykonawcy. Nie zna nikogo z firmy "E." w P., gdzie podpisał dwie umowy. C. M. wyjaśnił, na transakcjach tych nic nie zarobił, bo całe pieniądze, które otrzymał z "E." wypłacił podwykonawcy. Podwykonawcy płacił w trakcie robót, a z "E." otrzymywał pieniądze po wykonaniu robót. Nie potrafi wytłumaczyć, skąd miał pieniądze dla podwykonawcy przed ich otrzymaniem od inwestora. C. M. nie rozliczył w urzędzie skarbowym faktur wystawionych dla "E." i nie potrafi wytłumaczyć dlaczego tego nie zrobił. Przesłuchiwany w dniu l kwietnia 2004 r. w charakterze podejrzanego (w zw. z zarzutem z art. 18 par. 2 i 3 kk. w zw. z art. 271 par 3 kk. i innymi) D. W. przyznał, że "ma świadomość, że te obie firmy K. O. i C. M. "B." są figurantami i faktycznie nie świadczą żadnych usług, a jedynie służyły do wystawiania faktur i przepuszczania pieniędzy przez ich konto w celu potwierdzenia rzekomych transakcji." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że dokumenty w postaci umów, protokołów odbioru robót oraz faktur VAT wystawionych przez "B." C. M. dla "E." Sp. z o.o. są tak ogólne, że nie można na ich podstawie wiarygodnie zweryfikować zakresu świadczonych usług, a w szczególności: - umowy nie zawierają żadnej miary prac, do której można by odnieść wynagrodzenie określone np.: "ryczałtowo zgodnie z wynegocjowaną ceną do kwoty: l.000.000,-zł", * brak prawidłowo sporządzonych protokołów odbioru uniemożliwia pełną identyfikację wykonanych prac (nie zawierają one daty ich sporządzenia, czasu realizacji, szczegółowego zakresu robót i są podpisywane ze strony "E." przez dyrektora ds. marketingu zamiast kierownika budowy nadzorującego pracę); a ponadto takie same rodzajowo roboty, na tych samych obiektach, na które wystawił faktury C. M., były fakturowane przez pozostałych podwykonawców spółki "E.", a wartość usług zakupionych od podwykonawców była niewspółmiernie wysoka w stosunku do przychodów z ich sprzedaży przez "E." finalnym odbiorcom. W ocenie organu podatkowego II instancji nie można dać również wiary wyjaśnieniom złożonym przez C. M., z których wynika, że były wykonywane usługi na rzecz "E." Sp. z o.o., ponieważ nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a z częścią dowodów jak chociażby z wyjaśnieniami D. W. są wręcz sprzeczne. Ponadto nie można dać wiary wyjaśnieniom, że usługi o wartości 2.228.000,- zł, wykonywał taki podwykonawca, którego w żaden sposób nie można zidentyfikować i któremu poza systemem bankowym przekazywano całą należność. Przyjęcie takiego wyjaśnienia za prawdziwe pozostawałoby w zasadniczej sprzeczności nie tylko z logiką procesów gospodarczych, ale również i z zasadami logicznego wnioskowania. Organ podatkowy II instancji uznał, że wystawione przez "B." C. M. faktury VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. i Nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. dla "E." Sp. z o.o. o wartości netto 359.000,- zł i VAT 78.980,- zł, stwierdzają nieprawdę. Świadczenie usług nie miało miejsca, sprzedaż była czynnością fikcyjną, a tym samym spółka "E." zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 359.000,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 2001 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fakturę na zakup usług związanych z odgrzybianiem zbiorników paliwowych od firmy "V." Sp. z o.o. ze S.: faktura VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. o wartości netto 100.000,- zł oraz podatek VAT w kwocie 22.000,- zł. Z materiałów otrzymanych w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym z [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że prac zafakturowanych jak wyżej nie wykonywała spółka "V." lecz zakupiła je w całości od firmy K. K. G. z L. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. o wartości netto 26.000 zł i VAT 5.720 zł. Powyższy stan faktyczny potwierdził również Prezes Zarządu Spółki "V. " p. Z. B. w dniu 3 czerwca 2004 r, podczas przesłuchania w charakterze świadka, które odbyło się na wniosek i z udziałem Pełnomocnika "E." Sp. z o.o. Natomiast K. G. w złożonych wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 21 września 2001 r. przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego L. stwierdził, że usług sprzedanych dla "V." nie wykonywał osobiście, lecz zakupił je w całości od firmy "T." Sp. z o.o. we W. na podstawie faktury numer [...] z dnia [...] marca 2001 r. o wartości netto 24.000,- zł i VAT 5.280,- zł. W protokole przesłuchania świadka z dnia 4 czerwca 2003 r. K. G. potwierdził, że przedmiotowych usług nie realizował, lecz zakupił je od S. T. - Prezesa Zarządu "T.". S.T. pełniący funkcję Prezesa Spółki "T." przesłuchany w charakterze strony w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w dniu 22 lutego 2002 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego we W. zeznał między innymi, że nie zna K. G. i nie wykonywał dla niego żadnych usług, w tym podanych na fakturze VAT Nr [...] wystawionej dla "K." K.G. Ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dokumentów wynika, że Spółka "T." nie zatrudniała żadnych pracowników ani osób na umowy - zlecenia, nie wykonywała żadnych usług od wiosny 2000r., nie zawierała z podwykonawcami żadnych umów i nie udzielała żadnych pełnomocnictw, substytucji lub prokury. Faktury VAT wystawione przez "T." dla "K." K. G. nie zostały wykazane w zeznaniu "T." o osiągniętym dochodzie (CIT -8) oraz w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Za wystawione faktury "T." nie otrzymywała żadnych należności. Organ podatkowy II instancji na podstawie przedstawionych dowodów uznał, że w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. wystawionej przez "V." Sp. z o.o. ze S. dla "E." Sp. z o.o. w P. stwierdzono nieprawdę. Świadczenie usług nie miało miejsca, a zatem sprzedaż usług była czynnością fikcyjną i dlatego Spółka "E." zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 100 zł. Organ stwierdził, że analiza całokształtu dokumentów firmy dostarczyła uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności dokumentów, tj. zgodności ich treści z faktycznym przebiegiem wykonanych usług. Przedmiotem badania i oceny jest zatem rzetelność dokumentów a nie celowość ponoszonych wydatków. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut, iż stwierdzenia Dyrektora UKS są niezgodne ze stanem faktycznym i materiałem dowodowym opartym na domniemaniach i przypuszczeniach. Organ kontrolny nie kwestionuje, iż uzyskanie przychodu ze sprzedaży oleju wraz ze złogami związane było z wykonaniem usług czyszczenia zbiorników. Zawarte w decyzji stwierdzenie o braku związku wydatków na zakup usług z przychodami dotyczy - co wyraźnie zaznaczono - wyszczególnionych wydatków na zakup usług od firm "D." K. O., "B." C. M. i "V." Sp. z o.o. Wydatki te nie mają związku z przychodem, gdyż usługi nie zostały wykonane a płatności związane z fakturami dotyczącymi rzekomo wykonanych usług miały charakter transferów finansowych nie związanych z usługami. Tam gdzie usługi czyszczenia zbiorników były faktycznie wykonane związek poniesionych wydatków na ich zakup z przychodami jest oczywisty i nie kwestionowany. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podziela także poglądu pełnomocnika Strony, iż wydatki poniesione przez "E." były prawidłowo dokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji i wobec tego winny być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów bez dodatkowej potrzeby ich udowadniania przez podatnika w inny sposób, zwłaszcza, że także inne dowody m.in. zeznania świadków wskazują kto, jakie prace i gdzie wykonał. Niekompletność dokumentów Spółki oraz ich lakoniczność co do treści wzbudziła uzasadnione obawy co do ich autentyczności w zakresie rejestracji faktów gospodarczych, a to z kolei spowodowało ich weryfikację innymi dowodami takimi jak np. dowód z zeznań świadków. W ocenie organu podatkowego II instancji bezzasadny jest również zarzut dotyczący oparcia decyzji wyłącznie na dowodach zebranych w innych postępowaniach - bez zapewnienia stronie czynnego w nich udziału z naruszeniem art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym m.in. są materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 181 expressis verbis uregulował dopuszczalność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mając powyższe na względzie organ podatkowy II instancji uznał, że otrzymane przez "E." Sp. z o.o. w P. faktury od firmy "D." K. O., "B." C. M. i "V." Sp. z o.o., nie miały związku z przychodami i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 137, poz. 1302). Firmy "D." K. O., "B." C. M., i "V." Sp. z o.o. wystawiły faktury stwierdzające nieprawdę, gdyż wyszczególnione w nich usługi nie zostały faktycznie wykonane. Płatności związane z tymi fakturami miały charakter transferów finansowych nie związanych z faktycznym świadczeniem usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż bezpodstawny jest zarzut strony naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 210 § 1 art. 180, art. 188 art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Zaskarżona decyzja zapadła po dokonaniu wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu, w którym przedstawiono wszelkie racje przemawiające za trafnością rozstrzygnięcia w sprawie. Wszelkie czynności organu podatkowego opierały się na zasadzie pełnego poszanowania i respektowania prawa jakie służą stronie w postępowaniu administracyjnym. Organ podatkowy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł, pismem z dnia 7 marca 2005 r. pełnomocnik Strony, wnosząc o : * uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, * zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, * wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego powstałego w postępowaniu podatkowym, a mianowicie: * naruszenie art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej - przez niekonsekwencję prawną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prowadzonego postępowania dowodowego, * naruszenie art. 121 § 1 w związku z 191 Ordynacji podatkowej - przez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, * naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie w II instancji postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przeważająca część dowodów stanowiących podstawę decyzji została zakwestionowana w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a Skarżący wskazał na dodatkowe dowody, * naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącego co do zebranego materiału dowodowego, * art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez błędne ustalenie, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Powyższe ustalenie jest skutkiem nieprawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego. W skardze podniesiono, iż zgodnie z podanymi przez podatnika faktami (odwołanie od decyzji Dyrektora UKS) w wielu czynnościach dowodowych nie brał on udziału i nie był o nich powiadamiany. Organy podatkowe nadużyły m.in. normę wynikającą z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w postępowaniu podatkowym może być wykorzystany materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania o przestępstwa karne skarbowe. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, ale nie może być wykorzystany wbrew zasadom postępowania podatkowego a w szczególności z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie świadków przy udziale strony, czynności te nie zostały wykonane. Skarżący biorąc udział w tych czynnościach dowodowych miałby możliwość wykazania niejasności i sprzeczności w przesłuchaniach świadków. Dodatkowo strona zwraca uwagę na istotne rozbieżności w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym i podatkowym. Ponowne przeprowadzenie czynności dowodowych, a zwłaszcza przesłuchań mogłaby doprowadzić do wyeliminowania tych rozbieżności. Strona podnosi, iż wątpliwości co do rzetelności działań organów podatkowych nasuwa również porównanie decyzji organu I i II instancji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zajęła 11 stron wraz z uzasadnieniem, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej 34 strony. Dwuipółkrotna różnica w rozmiarach uzasadnienia może być tłumaczona jedynie koniecznością przeprowadzenia dowodów, ich analizą a następnie oceną wpływu na stan faktyczny. Taki wniosek oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w sprawie, czyli zaskarżone decyzje I instancji nie były prawidłowe i pomijały część materiału dowodowego. O takim postępowaniu jednak strona w ogóle nie była informowana, ani nie wzywana do udziału w tym postępowaniu. Procedowanie organu II instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji było niezgodne z obowiązującymi przepisami i w szczególności pozbawiało podatnika jego podstawowych praw przez uniemożliwienie mu zapoznania się z materiałem dowodowym i czynnego udziału w postępowaniu dowodowym prowadzonym w II instancji. Ponadto strona podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto brak postępowania dowodowego w sytuacji gdy Skarżący w odwołaniu od decyzji wnosi o przeprowadzenie dowodów narusza przepis art. 229 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji podstawową zasadę postępowania odwoławczego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli dwuinstancyjność postępowania administracyjnego. Pismem z dnia 16 marca 2005 r. pełnomocnik Strony złożył uzupełnienie skargi, w której wnosi o rozpatrzenie łączne skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] i Nr [...] ze względu na tożsamość materiału dowodowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: naruszenie art. 120 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, w związku z nadużyciem normy wynikającej z art. 181, zgodnie z którą jako dowód w postępowaniu podatkowym może być wykorzystany materiał zgromadzony w toku postępowania karnego, ale nie wbrew zasadom praworządności, naruszenie art. 227 Ordynacji podatkowej, taki jak przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy do Izby Skarbowej po upływie ustawowego terminu do jego przekazania. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu w sposób niewystarczający dokonał analizy stanu faktycznego, do czego zobowiązuje art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł również, iż w dniu 27 stycznia 2005 r. złożył również pismo, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Powyższe informacje zawarte w treści ww. pisma nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Ponadto skarżący podniósł, że zarówno kontrola skarbowa w Spółce, jak też stanowiska Dyrektora UKS znalazły podstawę w wynikach i ustaleniach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę, w którym to z oczywistych powodów skarżący nie uczestniczył. Charakter postępowania podatkowego zakłada jego autonomię, z istoty każdy z organów prowadzi własne postępowanie i samodzielnie zbiera dowody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 9 listopada 2005 r. strona skarżąca z uwagi na wystąpienie nowych okoliczności złożyła uzupełnienie do wcześniej wniesionej skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako istotnie naruszającej prawo oraz ustosunkowując się do argumentów organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w skardze. W odpowiedzi na pismo procesowe Strony Skarżącej organ odwoławczy pismem z dnia 15 listopada 2005 r. podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z dnia 3 lutego 2005 r. oraz w odpowiedzi na skargę z dnia 11 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r. Pełnomocnik kwestionuje ocenę materiału dowodowego zebranego przez organ oraz naruszenie w toku postępowania zasad rządzących tym postępowaniem. Skarga nie jest zasadna. Zarówno sposób prowadzenia postępowania dowodowego jak i dokonana analiza prawna nie zawierają wad, które winny prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bardzo wnikliwie. Zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów i protokołów przesłuchania świadków. W toku postępowania Strona zgłaszała wnioski dowodowe, które zostały w trybie procesowym rozpatrzone przez organ. Uwzględniono wnioski Pełnomocnika Skarżącej o przesłuchanie świadków: L. Z., Z. B., D. W. Pełnomocnik uczestniczył osobiście w przesłuchaniu świadka B. ( K. 3185-3192), świadka L. Z. (k. 3193-3197) - złożył podpis i pieczątkę pod protokołem przesłuchania (k.3192, 3197). W dniu 8 kwietnia 2004 r., 18 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowił włączyć do akt materiał dowodowy w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu [...], wśród dokumentów tam wymienionych znajdowały się tam protokoły przesłuchania 15 świadków, w tym świadka T. J. ( wraz z odpisem jego aktu zgonu) oraz I. M. – konkubiny T. J. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor włączył do akt postępowania podatkowego protokół przesłuchania podejrzanych K. O. oraz D.W. z akt tego samego postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w P. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym stwierdzić, że wartość usług zakupionych przez Skarżącą od podwykonawców - firm "D." K. O., "B.", C. M., "T." w L. , "V." w S. była niewspółmiernie wysoka w stosunku do przychodów z ich sprzedaży przez E. finalnym odbiorcom. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając całokształt materiału dowodowego, zestawiając faktury, dokumenty w postaci umów, protokołów odbioru robót, biorąc pod uwagę także braki w dokumentacji i jej ogólnikowość, a także oceniając zeznania świadków uznał, że świadczenie usług przez wskazanych w uzasadnieniu decyzji podwykonawców nie miało miejsca, sprzedaż usług była czynnością fikcyjną. Faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty dokumentowały nieprawdę, albowiem wyszczególnione w nich usługi nie zostały przez podmioty faktycznie wykonane. Tym samym stwierdził, że Spółka w roku podatkowym 2001, zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.980.000,00 zł. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 or. pod. Uwzględniała zasady doświadczenia życiowego, logikę procesów gospodarczych, była racjonalna i spójna. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem I-ej i II-ej instancji ( k. 3348-3349, k.5595) i nie wniósł żadnych uwag do przeprowadzonego postępowania. W skardze skierowanej do Sądu Pełnomocnik Skarżącej twierdzi, że naruszone zostały w postępowaniu art.121w zw. z art. 191 §1 poprzez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Podniósł, że Skarżący nie uczestniczył w czynnościach dowodowych, a nawet nie był o nich powiadamiany. Pełnomocnik kwestionuje możliwość przyjęcia za dowód zeznań podejrzanych K. O. i D. W. ( z postępowania karnego), którzy oświadczyli, że usługi były fikcyjne. Zarzuca także nieprawidłowe zaliczenie do materiału dowodowego zeznań świadka J., który zmarł oraz świadka M., która nie była przesłuchana w obecności Strony. Zarzuca, że w postępowaniu skorzystano z zeznań świadka M. złożonych w postępowaniu przygotowawczym, nie przeprowadzając bezpośredniego przesłuchania świadka w obecności Strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje, iż włączono do akt materiały dowodowe w postaci protokołów przesłuchania wyżej wskazanych świadków w postępowaniu przygotowawczym, uczyniono to zgodnie z art. 187 or. pod., a Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z ich treścią. Nie było możliwe bezpośrednie przesłuchanie świadków O. i W., albowiem nie stawiali się na wezwanie organu. W ocenie Sądu zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż Skarżący nie uczestniczył bezpośrednio w przesłuchaniu wyżej wymienionych świadków, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia nie jest uzasadniony. Organy podatkowe, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji miały prawo w oparciu o art. 181 or.pod. włączyć i ocenić materiały dowodowe zgromadzony w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym w którym wydano zaskarżoną decyzję przyjmowała bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Organ podatkowy nie odmówił Stronie wezwania, w jej ocenie istotnych dla rozstrzygnięcia świadków i przesłuchania w obecności Strony. Świadkowie ci nie stawili się jednak na wezwanie organu. Przy czym wskazać należy, że Pełnomocnik Skarżącej nie wnosił o bezpośrednie przesłuchanie świadka M. i I. M., a zapoznając się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, nie kwestionował jego zawartości. Podkreślić w tym miejscu ponownie należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie była oparta tylko na zeznaniach tych świadków. Akta podatkowe w sprawie liczą X tomów. Dokonano gruntownej analizy zeznań świadków odnosząc się do dowodów osobowych i dowodów z dokumentu. Pełnomocnik Skarżącej podnosi, że istnieją poważne rozbieżności w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym i podatkowym. Twierdzi, że ponowne przeprowadzenie czynności dowodowych w postępowaniu, a zwłaszcza przesłuchań mogłoby doprowadzić do wyeliminowania tych rozbieżności. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej nie wykazuje, które okoliczności są na tyle rozbieżne, że mogłyby skutkować odmiennymi ustaleniami, a w konsekwencji prowadzić do podważenia zasadności rozstrzygnięcia. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Sąd nie dokonuje samodzielnej oceny materiału dowodowego, jego rolą jest zweryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Skoro, jak wcześniej wskazano ustalenia te mieszczą się w granicy swobodnej oceny dowodów, to brak jest podstaw do ich podważenia. Pełnomocnik Skarżącej wskazuje, iż wątpliwości do rzetelności decyzji nasuwa także porównanie objętości decyzji organu I-ej i II-ej instancji. Ta dwuipółkrotna różnica w rozmiarach uzasadnienia może być tłumaczona jedynie koniecznością przeprowadzenia dowodów, ich analizą a następnie oceną wpływu na stan faktyczny. Zdaniem Pełnomocnika oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w sprawie, czyli " zaskarżone decyzje I instancji nie były prawidłowe i pomijały część materiału dowodowego". Sąd nie może podzielić stanowiska Pełnomocnika. Materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w postępowaniu przed organem I-ej instancji, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Na karcie 3419 znajduje się odwołanie Pełnomocnika Skarżącej od decyzji organu I-ej instancji. Do karty 3604, która stanowi pierwszą stronę decyzji organu II-ej instancji brak w aktach śladu o przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej jakichkolwiek czynności sprawdzających, czy dowodowych. W aktach na k.5959 jest oświadczenie Pełnomocnika Skarżącej, że zapoznał się z materiałem w trybie art. 200 or.pod. Zgodnie z art. 233§ 1or.pod. organ I-ej instancji wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I-ej instancji ma obowiązek dokonać oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego. Decyzja wydana przez organ II-ej instancji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że postępowanie przeprowadzone przez ten organ polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zważywszy na obszerność zarzutów podniesionych w odwołaniu budzi zdziwienie zarzut stawiany uzasadnieniu decyzji, że także jest obszerne. Obszerność wynika z rzetelności i szczegółowości analizy materiału dowodowego dokonanej przez organ II-ej instancji, co jest zgodne z wymogiem stawianym takiej decyzji przez przepis art. 233 § 1or.pod. i zasadami postępowania odwoławczego. Zupełnie nie zrozumiałe, zważywszy na zawartość akt, jest stwierdzenie, iż "o takim (uzupełniającym postępowaniu dowodowym na etapie postępowania odwoławczego) Strona nie była informowana, ani wzywana do udziału w tym postępowaniu" Jak Sąd wskazał nie toczyło się na tym etapie postępowanie dowodowe. Pełnomocnik uczestniczył w postępowaniu, albowiem wezwany na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2005 r. do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego złożył w dniu 13 stycznia 2005 r. oświadczenie, z którego wynika, że zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie ([...] oraz [...]) i nie zgłosił uwag do przedmiotowych spraw (k.3595) Pełnomocnik Skarżącej podniósł w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył Stronie 7-odniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Tym samym podatnik nie miał prawa do "ostatniego słowa" Jak Sąd wskazał wyżej zarzut ten w świetle dokonanych ustaleń nie jest prawdziwy, albowiem Strona reprezentowana w postępowaniu przez Pełnomocnika w nim uczestniczyła. Jeśli natomiast Pełnomocnik Skarżącej używając w skardze sformułowania "Strona" ma na uwadze brak osobistego uczestnictwa Strony w postępowaniu podatkowym, to zarzut ten na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Sąd w sformułowaniu Pełnomocnika o nie zagwarantowaniu Stronie "prawa do ostatniego słowa" dopatruje się pewnej analogii z instytucją zapoznania z materiałem dowodowym Strony ( podejrzanego ) w postępowaniu karnym. Rzeczywiście Kodeks Postępowania Karnego nakłada na organ prowadzący śledztwo lub dochodzenie obowiązek zapoznania zarówno podejrzanego jak i jego obrońcy z materiałem dowodowym. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na stronę obowiązku osobistego zapoznania z aktami. Zgodnie z art. 136 or.pod. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W ocenie Sądu ani czynność przesłuchania świadka, ani zapoznanie z materiałem dowodowym nie jest czynnością tego rodzaju, by obecność strony była konieczna. Jak wynika z akt sprawy Strona ustanowiła swoim pełnomocnikiem w postępowaniu Pana D. K., a od 24 lutego (k.3655) zastępcą Strony w postępowaniu był adwokat I. W. Skoro Strona ustanawia w postępowaniu podatkowym Pełnomocnika, to on zastępuje Stronę we wszystkich czynnościach, z wyjątkiem wyłączonych przez art. 136 or.pod. Do niego kierowana jest korespondencja i od niego zależy, czy Strona aktywnie osobiście będzie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym. W uzupełnieniu skargi z dnia 7 marca 2005 Skarżący ponownie podniósł zarzut bezprawności zaliczenia do materiału dowodowego ( art. 120 or.pod. i 181 or.pod.) materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym oraz naruszenia art. 227 or.pod., poprzez przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy do Izby Skarbowej po upływie ustawowego terminu. Art. 227 or. pod. wskazuje termin, w jakim akta sprawy wraz z odwołaniem winny być przekazane do organu odwoławczego. Termin ten ma charakter instrukcyjny, a jego naruszenie nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dlatego też ten zarzut nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Po raz kolejny uzupełniając skargę Pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponownie zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 181 or.pod., podnosząc, że postępowania karne z których pozyskano dowody w postaci zeznań świadków nie było prawomocnie zakończone oraz stwierdził, że w decyzjach nie podano w ogóle kwot odsetek , co stanowi istotne naruszenie prawa. Zarzucił także, iż w przedmiotowych decyzjach z rażącym naruszeniem przepisu art. 23 ustawy or.pod. przyjęto, że Skarżąca wykonując zadania w latach 2000 i 2001 nie ponosiła w ogóle żadnych kosztów. Sąd stwierdza, że wskazane wyżej zarzuty także należy uznać za nieuzasadnione. Zmieniony art. 181 or.pod. brzmienie tego przepisu w aktualnym stanie prawnym rzeczywiście zezwala organom podatkowym wykorzystywać w postępowaniu tylko materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania podatkowego. W dacie wydania decyzji przepis ten jednak w takim brzmieniu nie obowiązywał. Został bowiem zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r.( Dz.U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005r. Tym samym zasadne jest, uprzednio stanowisko Sądu, co do możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji, dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Bezzasadny jest zarzut, iż organy uznały, że Skarżąca nie poniosła w związku z wykonywanymi pracami, które były przedmiotem zleceń dla podwykonawców żadnych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług u wymienionych w decyzji podwykonawców. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wówczas, gdy podatnik chce zaliczyć określony wydatek do kosztów podatkowych na nim spoczywa ciężar udowodnienia poniesionego wydatku i wykazania jego związku z poniesionym przychodem. W sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował dowody przedstawione przez Skarżącą i dlatego nie zaliczył wskazanych przez Nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał obowiązku poszukiwania dowodów świadczących o tym, że Skarżąca poniosła inne koszty na wykonanie tych prac. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 210 § 4 or.pod poprzez nie wskazanie w decyzji wysokości należnych odsetek za zwłokę oraz norm prawnych regulujących sposób ich wyliczenia. Ordynacja podatkowa. W świetle obowiązujących przepisów organ nie miał obowiązku tego uczynić w decyzji . Zgodnie z art. 53 § 1or.pod. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 or.pod. nalicza się odsetki za zwłokę. Art. 53 §2 or.pod. natomiast wskazuje, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent. Zgodnie z art. 55§1 or.pod. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Przepis art. 53 i 55 or.pod statuuje zasadę automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania (samoobliczania) odsetek. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu, które organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo, z zachowaniem zasad ustalonych w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy i rozpatrzył go w sposób wyczerpujący z uwzględnieniem zasad, dokonując oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, uzasadniając dlaczego dał wiarę lub odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom. Ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 or.pod. Ocena ta stanowiła podstawę do nie uznania za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych w 2001 roku, w kwocie łącznej 2.980.000 zł. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm) skargę oddalił.