III SA/Wa 2007/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2006 r. sprawy ze skargi R. T. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...[ stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2001 r., 2002 r. i I raty za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zwraca skarżącym z Kasy Sądu kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. Decyzją z [...] stycznia 2004 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania A. K. i R. T. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "S.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z [...] czerwca 2003 r., odmawiającą skarżącym umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że we wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości skarżący powoływali się na trudną sytuację finansową prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Z uwagi na brak płynności finansowej, konieczność spłaty kredytów oraz ponoszenia innych kosztów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. wypłacania wynagrodzeń, uiszczania podatków i należności składkowych, a nadto niezrozumiały dla nich obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości, gdy wykorzystują tylko jej część, rozważają możliwość likwidacji działalności gospodarczej. Zakwestionowali nadto wysokość ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości. Organ I instancji uznał, powołując się na argumentację zawartą w piśmie skarżących z 9 kwietnia 2003 r., zasadę powszechności i równości opodatkowania oraz ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, że brak jest podstaw do uwzględniania wniosku skarżących o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości. W piśmie z 16 lipca 2003 r. zawierającym odwołanie od decyzji organu I instancji, skarżący jeszcze raz powołali się na okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości i jej kapitalnemu remontowi (modernizacji), specyfikę prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz stan techniczny budynku, kwestionując zasadność obciążania ich podatkiem od tej części nieruchomości, której nie wykorzystują na potrzeby prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołał się na zasadę uznania administracyjnego, zgodnie z którą do organu podatkowego należy ocena zasadności wniosku oraz możliwość udzielenia ulgi w spłacie zaległości. W ocenie Kolegium, umorzenie zaległości podatkowych może nastąpić wtedy, gdy podatnik, z przyczyn od niego niezależnych, pozbawiony jest możliwości wywiązania się ze swoich zobowiązań. Za przesłankę uzasadniającą umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości organ odwoławczy nie uznał wskazanej przez skarżących trudnej sytuacji prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa oraz tego, że wykorzystują oni tylko połowę budynku, z uwagi na jego zły stan techniczny. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Kolegium wyjaśniło, że opodatkowaniem podlegają również te nieruchomości podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które w danym roku nie były wykorzystywane na potrzeby tejże działalności. Umorzenie zaległości podatkowych uważane jest natomiast za instytucję nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Kolegium podzieliło zatem pogląd organu I instancji, iż zarówno ponoszenie zwykłych koszów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i niepowodzenia związane z ryzykiem działalności gospodarczej, a nie nadzwyczajnymi zdarzeniami, nie mogą być uznane za przesłanki umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2002 oraz za I kwartał 2003 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że okoliczności podnoszone przez skarżących w inicjującym postępowanie piśmie z 11 lutego 2003 r. uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2003 r., a także w piśmie z 16 lipca 2003 r. zawierającym odwołanie, nie dają podstaw do uwzględnienia wniosku skarżących i uchylenia decyzji Prezydenta Miasta W. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w wysokości 24.002,40 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Skarżący, niezadowoleni z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z [...] marca 2004 r. wnieśli skargę na jego decyzję z [...] stycznia 2004 r. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powtórzyli w zasadzie swoją argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżących, zasadne jest umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych z tytułu "niesłusznego" podatku od nieruchomości. Wyjaśnili, że posiadane zasoby finansowe przeznaczyli w całości na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoją dotychczasową argumentację i wniosło o jej oddalenie. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawioną przez skarżących argumentację należy uznać za bezzasadną. Postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie nie obejmowało bowiem weryfikacji decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Postanowieniem z 7 lipca 2004 r., sygn. akt III S.A./Wa 472/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od tego postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 525/06, uchylił zaskarżone postanowienie Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów, niż w niej podniesione. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Zastosowanie w sprawie mają zatem przepisy art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2004 r. Z przepisów tych wynika zaś, że na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67 § 1). Udzielanie tego rodzaju ulgi na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następowało zgodnie z przepisami obowiązującej wówczas ustawy z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (art. 67 § 1a). Prawodawca, ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanek tych nie należy przy tym sobie przeciwstawiać. Spełnienie jednej z tych przesłanek umożliwia organowi podatkowemu udzielenie wnioskodawcy pomocy. Zatem ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona organowi administracji publicznej. Zauważyć nadto należy, że udzielanie tego rodzaju ulg stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania. Nawet w wypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może, lecz nie musi, udzielić podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, do organu podatkowego należy konkretne rozstrzygnięcie, w ramach uznania administracyjnego. Tego rodzaju kompetencji nie posiadają sądy administracyjne, które sprawują jedynie kontrolę legalności decyzji i w zasadzie nie są uprawnione do badania słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, jeżeli nie naruszyły one przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W utrwalonym od lat orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku, gdy norma prawa materialnego uzależnia rozstrzygnięcie organu od uznania administracyjnego, czyli umożliwia organowi wybór rodzaju rozstrzygnięcia, ponieważ z treści normy prawa materialnego wynika, że organ może udzielić uprawnienia lub też odmówić jego przyznania – organ obowiązany jest załatwić sprawę po dokładnym wyważeniu interesu społecznego i słusznego interesu strony (por. wyrok SN z 18 listopada 1993 r., III RN 49/93, OSNC 1994/9/181). III. Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 w związku z art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył nadto art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd postanowił uchylić w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, gdyż zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Spełnione zostały zatem przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Analiza treści uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych prowadzi do wniosku, że organy te nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania podatkowego. Nie ustaliły stanu faktycznego sprawy. Nie zbadały bowiem sytuacji majątkowej i zdolności płatniczych skarżących, co w rozpoznawanej sprawie miało podstawowe znaczenie. Ich rozstrzygnięcia uznać należy w tej sytuacji za dowolne. Z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika nadto, że przeprowadziły postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych uwzględniając przepisy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Naruszyły tym samym art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej. Skarżący występowali o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jako przedsiębiorcy, a decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiącego podstawę do odstąpienia od obowiązku przeprowadzenia postępowania również w tym zakresie. IV. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/2000; publ. Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego (podkreślenie Sądu) zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wykazania konkretnych faktów, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (zob. wyrok NSA z 2 lipca 1997 r., SA/Sz 942/96, Temida (CD), Sopot 2002). Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi zaś przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497). Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 17). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s. 445). W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły także zasadę przekonywania strony wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie podjęły bowiem trudu wyjaśnienia podatnikom, z jakich przyczyn uznały, że nie spełniają przesłanek do udzielenia im, zgodnie z wnioskiem, ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości. Uzasadniając swoje decyzje ograniczyły się w zasadzie do cytowania treści przepisów i powtarzania ogólnych sformułowań dotyczących zasad towarzyszących rozstrzygnięciom w ramach uznania administracyjnego. Podzielając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, Sąd uznał jednak, że rozstrzygnięcie sprawy poprzedzone być musi przeprowadzeniem postępowania podatkowego w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania oraz prawa materialnego. Działając na zasadzie uznania administracyjnego, organ podatkowy obowiązany jest wyciągnąć stosowne wnioski na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski te powinny być zgodne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Odnosząc się do argumentacji skarżących podkreślić należy, że w ramach postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, organy nie prowadzą postępowania wymiarowego. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skarżących dotyczące wysokości ciążących na nich zobowiązań podatkowych wynikających z prawomocnych decyzji. V. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zauważył, że z niewyjaśnionych powodów postępowanie podatkowe zainicjowane pismem skarżących z 11 lutego 2003 r. zakończone zostało dopiero [...] stycznia 2004 r. Z dyspozycji art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, że organy podatkowe stosowały się do dyspozycji art. 140 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył nadto art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stworzył podatnikom możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Uniemożliwił podatnikom tym samym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji nie oznacza jednak, że organy obowiązane są udzielić skarżącym ulgi w spłacie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Obowiązane będą jednak przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie oraz przedstawić swoje stanowisko w sposób zgodny z przepisami zarówno prawa materialnego, jak również przepisami postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134, art. 135, art. 152 oraz art. 210 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.