III SA/Wa 1744/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2006 r. sprawy ze skargi I. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... listopada 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonywane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 32 834 zł (słownie: trzydzieści dwa tysiące osiemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... listopada 2005r. określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 w wysokości 342.464 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 591.611 zł. Organ podatkowy I instancji zakwestionował obniżenie przez I. należnego wynikające z wystawionych i doręczonych w grudniu 2004r. faktur korygujących dotyczących sprzedaży usług w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych (PKWiU 74.3) świadczonych w okresie od maja do ... października 2004r. na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w U. Zakwestionowano także prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług [...]. Zdaniem organu podatkowego obniżenie podatku należnego było niezgodne z prawem, ponieważ do 19 października 2004r. przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidywały dla tego rodzaju usług innego sposobu określania miejsca ich świadczenia niż wynikający z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej w tekście ustawa o VAT), tj. w tym przypadku według miejsca, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazywał, że szczególny sposób określania miejsca świadczenia dla tego rodzaju usług wykonywanych na rzecz podmiotów spoza wspólnoty wprowadzony został dopiero z dniem 19 października 2004r. na mocy dodanego § 4a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zdaniem podatnika skorygowanie faktur sprzedaży było uzasadnione, ponieważ w pierwotnych fakturach błędnie przyjął on, iż miejscem wykonywania tych świadczeń jest terytorium Polski i podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, gdy prawidłowo należało uznać, iż usługi wykonywane na rzecz G. z siedzibą w C. nie podlegają w Polsce opodatkowaniu, bowiem stanowią one usługi, o których mowa w art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy (usługi inżynierów i podobne usługi), a w tym przypadku za miejsce świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę poza Wspólnotą Europejską uznaje się miejsce w którym odbiorca świadczenia ma siedzibę. W odwołaniu złożonym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżący I. zarzucił naruszenie art. 2, art.7, art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 9(2)(e) VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz w związku z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Zarzucono także naruszenie art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił argumentację organu I instancji. Wskazał, że nie można normie zawartej w § 4a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wprowadzonej dopiero od 19 października 2004r. nadawać wstecznej mocy obowiązującej i przyjmować, że może ona mieć zastosowanie także do zdarzeń wcześniej zaistniałych. Uznał, że dokonane korekty faktur naruszają art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz że zasadnie w decyzji z dnia ... listopada 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia korekt faktur i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji RP i VI Dyrektywy Rady Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w kompetencji organów skarbowych nie leży uprawnienie ani do oceny zgodności przepisów podatkowych z Konstytucją, ani do oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Wskazał także, iż przepis art. 9(2)(e) VI Dyrektywy Rady na który powoływał się I., jest na tyle nieprecyzyjny, że nie można zasadnie postawić zarzutu niewłaściwej implementacji tej normy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie I. zarzucił decyzji odwoławczej naruszenie: art. 2, art. 7, art. 8, art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 9(2)(e) VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i niezgodne z art. 9(2)(e) VI Dyrektywy ustalenie miejsca świadczenia usług na rzecz G. ([...]).Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości ewentualnie stwierdzenie jej nieważności oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego. W obszernym uzasadnieniu skargi podniosła, że art. 9 VI Dyrektywy stanowi wyczerpującą, kompletną i jasną regulację pozwalającą na określenie miejsca świadczenia każdej usługi, a na Państwach Członkowskich spoczywał obowiązek implementacji tych przepisów dyrektyw. Strona skarżąca wskazała, że polska ustawa o VAT do 31 maja 2005r. nie w pełni wprowadziła do krajowego systemu podatkowego regulację dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Na skutek zdefiniowania w ustawie o VAT wymienionych w art. 9(2)(e) VI Dyrektywy "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług" poprzez odwołanie się do klasyfikacji PKWiU 74.2 poza szczególną regulacją dotyczącą określania miejsca świadczenia znalazły się usługi, które zdaniem Skarżącego należą do zbioru usług wymienionych w art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. W związku z brakiem właściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy strona zażądała bezpośredniego zastosowania jej postanowień. I. wskazał także na niezastosowanie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowiącego reguły kolizyjne w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004 r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust.3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Rozpoznana sprawa ma charakter wspólnotowy, gdyż dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie przepisów polskiej ustawy o VAT, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego, albowiem w I Dyrektywie z 11.4.1967 r. Rada EWG określiła główne, ogólne cechy wspólnego systemu podatku od towarów i usług, który miał zastąpić podatki obrotowe funkcjonujące dotychczas w systemach prawnych państw członkowskich, a w przepisach VI Dyrektywy Rada określiła szczegółowe zasady funkcjonowania wspólnego podatku od towarów i usług na obszarze wspólnoty. Wprawdzie dyrektywy, będące źródłem pochodnego prawa wspólnotowego adresowane są do państw członkowskich, wiążą prawnie państwa członkowskie jedynie co do wskazanych celów i terminu implementacji, a państwa członkowskie zachowują swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów, to jednakże w przypadku braku, niewłaściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść i układ przepisu nadaje się do bezpośredniego stosowania (zob. wyrok ETS z 14.7.1994 r. wydany w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie). Przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień (obowiązków) jednostki względem państwa oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy (por. A. Wróbel, Stosowanie prawa UE przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 97 i nast.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie opisane przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 9 (2)e tiret trzecie VI Dyrektywy. Przepis art. 9 (2)(e) VI Dyrektywy ustanawia m.in. regułę miejsca świadczenia usług inżynierów i usług podobnych dla klientów mających swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym swe przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym kraju co dostawca, która skutkuje tym, że usługi te uznawane są za świadczone w miejscu, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności lub w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub pobytu. W konsekwencji usługi tego rodzaju nie są opodatkowane na zasadach ogólnych w miejscu siedziby świadczącego usługę. Norma art. 9 (2)e ma charakter precyzyjny oraz bezwarunkowy, a z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika, że w stosunku do Polski termin implementacji postanowień VI Dyrektywy do naszego systemu prawa upłynął z dniem 30.4.2004 r. Należy przypomnieć, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału art.9 (2) (e) tiret trzecie VI Dyrektywy nie tyle dotyczy zawodów takich jak adwokaci, doradcy, eksperci, księgowi czy inżynierowie, lecz usług wykonywanych przez te osoby oraz usług, które są do usług przez nich wykonywanych podobne. Prawodawca wspólnotowy posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń (zob. wyrok ETS z dnia 27.10.2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV oraz z dnia 16.09.1997r. w sprawie C-145/96 von Hoffmann, Rec. str. I-4857, pkt 15). Przepisy polskiej ustawy o VAT w art. 27 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 pkt 3 tę korzystną dla podatników regułę nakazywały stosować wyłącznie do usług objętych symbolem PKWiU 72.4. Zbiór ten jak pokazały realia niniejszej sprawy nie wyczerpuje wszystkich usług inżynierów, bo nie obejmuje usług zaliczanych do grupy PKWiU 74.3 – w zakresie badań i analiz technicznych, które również należą do usług wykonywanych w istocie przez inżynierów. Przepis VI Dyrektywy miał zatem - do 19 października 2004r. tj. dnia wprowadzenia § 4a do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów- szerszy zakres przedmiotowy niż miał jego polski odpowiednik - art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Dopiero opisana na wstępie zmiana rozporządzenia te niezgodności krajowych przepisów z VI Dyrektywą wyeliminowała. Nadmienić należy, że z treści uzasadnienia do zmian rozporządzenia, które weszły w życie 19.10.2004 r. wynika, iż polski prawodawca zdawał sobie sprawę z tej niezgodności, gdyż w uzasadnieniu stwierdził, że dodanie do rozporządzenia przepisu § 4a pozwoli na jednakowe opodatkowanie usług inżynierskich w Polsce i innych krajach członkowskich UE. Uznając zatem, że art.9 (2) (e) tiret trzecie VI Dyrektywy w zakresie usług inżynierów niewątpliwie odnosi się do usług świadczonych przez I. należało stwierdzić, że Strona skarżąca była uprawniona do powołania się bezpośrednio na postanowienia art. 9(2)e VI Dyrektywy. Świadczonych przez stronę skarżącą usług na rzecz klienta z U. nie można zatem uznać za wykonane na terytorium Polski, i co za tym idzie za opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych względów należało uznać, iż organy podatkowe dokonały określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. z naruszeniem prawa. Sąd uznał również, że strona skarżąca zasadnie w skargach zarzucała organom podatkowym wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji. Sąd nie podzielił natomiast, zawartego w skargach zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji, gdyż przepisy te mają charakter norm ogólnych i bez wskazania naruszenia konkretnego przepisu prawa podatkowego nie mogą stanowić samodzielnej postawy zarzutu. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Koszty zastępstwa procesowego ustalono w oparciu o § 2 ust.1 pkt 1 lit.g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075)