I SA/Łd 861/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 861/06 UZASADNIENIE A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 22 sierpnia 2005 r. złożyła deklarację VAT - 7 za miesiąc lipiec 2005 r., w której wykazała: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.132,00 zł, - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 2.389,00 zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 743,00 zł. W trakcie kontroli ustalono, iż spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupu okien drewnianych na podstawie faktury z dnia [...] lipca 2005r. wartość netto 3.501,00 zł podatek VAT 770,22 zł, wystawionej przez P.P. B- C. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż P.P. B- C. M., w dniu wystawienia faktury nie był podmiotem uprawnionym do jej wystawienia. Zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone przez firmę w dniu [...] września 2005 r. Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.362 zł. Pismem z dnia 5 stycznia 2006 r. strona skarżąca złożyła odwołanie wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) o uchylenie powyższej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W dniu 19 kwietnia 2006 r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3 a pkt 1 lit a ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90 poz. 756) poprzez błędne przyjęcie, że strona odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony. W uzasadnieniu złożonej skargi strona skarżąca podnosi, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i w następnym VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu, gdyż narusza neutralność tego podatku dla podatnika. Jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości ograniczenia w prawie do odliczenia podatku powinny być stosowane w sposób analogiczny we wszystkich państwach członkowskich. W przeciwnym wypadku naruszone zostaną warunki konkurencji - przedsiębiorcy z państw o bardziej rygorystycznym systemie VAT będą w gorszej pozycji konkurencyjnej niż przedsiębiorcy z przyjaznych podatnikowi jurysdykcji. Wskazano, iż poza przypadkami określonymi w art. 17 (6) Dyrektywy oraz środkami specjalnymi wprowadzonymi zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 27 (1) Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą stosować żadnych ograniczeń w prawie do odliczenia. W przypadku wprowadzenia takich ograniczeń niezgodnych z Dyrektywą podatnicy mogą stosować Dyrektywę bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzut, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż przepisy VI Dyrektywy formułując zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT dla podatnika, wskazuje równocześnie na źródło i zakres prawa dla odliczenia. Podniesiono, iż dla rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiotowej sprawie, kluczowe znaczenie miało brzmienie art. 17 (2) (a) VI Dyrektywy. Organ zważył, powołując się na treść powyższego przepisu, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowaną wykładnię potwierdzają również inne przepisy omawianej Dyrektywy, bowiem w art. 18 (1) (a) zastrzeżono, iż aby podatnik mógł zrealizować prawo do odliczenia, musi on posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3) (b). Zgodnie z tym przepisem, ujęcie podatku odpowiadającego dostawie towarów i świadczeniu usług jest elementem faktury, od którego zależy prawo do odliczenia. Oznacza to, że prawa do odliczenia nie można wykonać w stosunku do podatku, który nie odpowiada danej transakcji, czy to z powodu tego, że podatek jest wyższy od należnego zgodnie z prawem, czy z uwagi na to że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniem podatkiem VAT. Ponadto art. 20 (1) (a) Dyrektywy wskazuje, iż kwota początkowego odliczenia podlega korekcie zgodnie z procedurami określonymi przez państwa członkowskie, w szczególności jeśli kwota odliczenia była wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi. Zapis taki oznacza, iż w przypadku gdy pierwotnie dokonane odliczenie nie odpowiadało kwocie podatku należnego zgodnie z prawem, należy je skorygować, nawet jeżeli odpowiada kwocie podatku ujętej na fakturze lub innym dokumencie pełniącym rolę faktury. Reasumując organ II instancji stwierdził, iż przepisy VI Dyrektywy ustanawiając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie wskazują sytuacje, w przypadku zaistnienia, których podatnik nie może zrealizować prawa do odliczenia. Nadto wskazano, iż przepisy tejże Dyrektywy umożliwiają państwom członkowskim stosowanie procedur, w oparciu, o które korygowane są kwoty podatku naliczonego do odliczenia do wysokości kwoty przysługującej podatnikowi. Ponadto zauważono, iż kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie stanowią odpowiednik powyżej omówionych przepisów VI Dyrektywy, bowiem zarówno polskie przepisy jak i przepisy zawarte w powołanej Dyrektywie ustanawiając prawo do odliczenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony, wskazują jednocześnie przypadki kiedy podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak wykazano powyżej, jak i na gruncie polskich przepisów o podatku VAT, w niektórych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takim przypadkiem, zdaniem organu, jest sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, bowiem kwota podatku naliczonego, zgodnie z treścią obu aktów prawnych, nie może zawierać w sobie kwot podatku naliczonego pochodzącego z faktur, które wystawił podmiot nieuprawniony, a co jest bezspornym, C. M. w momencie wystawienia spornej faktury nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury VAT. C. M. w tym czasie był podatnikiem VAT zwolnionym i winien stosować się do wymogów bycia takim podatnikiem. Konsekwencje takiego zachowania dotykają zarówno ten podmiot jak i jego kontrahenta. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zważono, iż wskazana procedura nakierowana jest na zapobieganie uchylania się od opodatkowania, które byłoby łatwiejsze, gdyby można było odliczyć dowolny podatek ujęty na fakturze. Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej dotyczące dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. dalej jako VAT), jak i nie przytoczenia przez organ żadnego przepisu tejże ustawy, który zabraniałby podatnikowi wystawić fakturę dokumentującą wykonaną usługę, jeśli dostawa ta miała miejsce na terytorium kraju, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż skarżąca spółka formułując te zarzuty pominęła oczywisty fakt, iż w dacie wystawienia tej faktury C. M. był podmiotem nieuprawnionym do jej wystawienia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzuty te nie mogą wpłynąć na zapadłe rozstrzygnięcie, bowiem mają swoje źródło w błędnie przyjętej przez stronę skarżącą przesłance, iż C. M. był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Przy rozpatrywaniu tej sprawy należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a, ustawy o VAT. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż dostawca C. M. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktury w lipcu 2005 roku, gdyż złożył on zgłoszenie rejestracyjne w miesiącu wrześniu i w dniu wystawienia faktury był podatnikiem zwolnionym, natomiast podatnikiem czynnym stał się w chwili złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Z powyższej argumentacji wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, aby w dniu wystawienia faktury dostawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Pojęcie podatnika wprowadza art. 15 ustawy, które znajduje swoje uzupełnienie w art. 16 i art. 17 ustawy. Nauka prawa podatkowego wyróżnia pojęcie podatnika w sensie materialnym i podatnika w ujęciu formalnym. Podatnikiem w sensie materialnym jest podmiot ponoszący rzeczywisty ciężar podatku, a więc podmiot ostatecznie obciążony tym podatkiem w sensie ekonomicznym. W ujęciu formalnym natomiast podatnikiem jest podmiot, który z mocy prawa jest zobowiązany do zapłaty podatku, a więc np. sprzedawca, dostawca, usługodawca etc. i jednocześnie do naliczenia podatku i rozliczenia go z urzędem skarbowym. Z powyższego wynika, iż pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług pojawia się w ujęciu formalnym. Zwrócić należy uwagę, że art.15 ustawy o VAT definiuje podatnika nieco inaczej niż przepisy Ordynacji podatkowej. Art.7 § 1 Ordynacji stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w ustawie VAT ustawodawca położył nacisk na wykonywanie działalności gospodarczej i to zdefiniowanej na potrzeby tej ustawy. Przepis ten zakłada istnienie ciągłości i powtarzalności wykonywanych czynności podatkowych, ale w ramach działalności gospodarczej. Co prawda, co do zasady, konsekwencją wykonywania czynności opodatkowanych jest powstanie obowiązku podatkowego, to jednak np. w przypadku podatników zwolnionych podmiotowo mimo, że nie powstaje w ich przypadku obowiązek podatkowy ustawodawca traktuje ich jako podatników (art. 113 VAT). Podatnik VAT jest obowiązany dokonać stosownej rejestracji i dopiero ta rejestracja umożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak warto podkreślić, iż rejestracja nie ma charakteru konstutywnego - potwierdza jedynie, a nie tworzy status danej osoby jako podatnika VAT. Należy przy rozpatrywaniu tej sprawy zwrócić uwagę, a na co wskazuje art. 116 ustawy, iż jednym z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest faktura. Jest ona podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej zarówno w księgach wystawcy jak i odbiorcy faktury. Wystawienie faktury stanowi moment powstania obowiązku podatkowego (np. art. 19 ust.4 VAT). Faktura jest jedynym dokumentem związanym z obrotem wewnątrzkrajowym umożliwiającym podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego na podstawie art.86 ustawy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 VAT, fakturę wystawiają podatnicy, o którym mowa w art. 15, dokumentując dokonaną czynność opodatkowaną. Podatnicy mają obowiązek wystawienia zawsze faktury w przypadku wykonania czynności opodatkowanej, z wyjątkiem przypadku, gdy czynności te wykonują na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, chyba, że zażąda tego nabywca - osoba fizyczna. Przypomnieć wypada, iż istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie neutralności, wyrażonej m.in. sformułowaniem "opodatkowanie - odliczenie ", w ramach której podatnik z jednej strony zobowiązany jest do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów . Uprawnienie to stanowi o konstrukcji tego podatku. W tym miejscu mając na uwadze argumentację organów podatkowych można stwierdzić, iż miałaby ona oparcie, ale w przepisach dotyczących nieobowiązującej już od 1 maja 2004 roku ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50). Na tle art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy, którego odpowiednikiem jest art. 86 obecnie obowiązującej ustawy, jak również na tle § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku (Dz. U. nr 109 poz. 1245) oraz § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku (Dz. U. nr 27 poz. 268), w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, których odpowiednikiem był § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a już nieobowiązującego od dnia 1 czerwca 2006 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i obecnie obowiązującego art. 88 ust 3a ustawy w orzecznictwie przyjęto, iż wystawienie faktury przez podmiot, który nie dokonał rejestracji dla celów podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub zwrotu wykazanego podatku. Konstrukcja tego podatku polegała między innymi na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu z budżetem państwa, a nabywca ma prawo do obniżenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od pomiotu uprawnionego tj. zarejestrowanego. Jak to podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 roku sygn. U 9 / 97 (OTK. 1998/4/51), że cała "filozofia " podatku VAT polega na tym, iż nabywca może odliczyć tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Jednakże zasady przyjęte na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów nie mogą mieć zastosowania na tle przepisów obecnie obowiązujących. Stwierdzić, bowiem należy, iż pozbawienie podatnika uprawnienia sprowadzającego się do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważącego w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może nastąpić jedynie w ściśle przez ustawodawcę wymienionych przypadkach. Pamiętać bowiem należy, że według art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Treść tego artykułu należy rozpatrywać w szerszym kontekście problematyki podatkowo -prawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej. Podatek naliczony w podatku od towarów i usług oraz uprawnienia do jego odliczenia od podatku należnego, należące do podstawowych jego zasad wymaga jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę przypadków, które pozbawiają podatnika tego uprawnienia. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że każdy przypadek w którym pozbawia się podatnika tego podstawowego uprawnienia w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania, ponieważ w wyniku sprzedaży towaru w danym okresie rozliczeniowym podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony podatkiem naliczonym z tytułu zakupów towarów, bez możliwości jego odliczenia. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz stan faktyczny sprawy można dojść do wniosku, iż podmiotami, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy, a więc nieuprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy w znaczeniu materialnym, a nie podatnicy w znaczeniu formalnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, iż na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, brak zgłoszenia rejestracyjnego dostawcy towaru w dniu wystawienia faktury nie pozbawiał podatnika - odbiorcy towaru prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (por. Tomasz Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2006., Wwa 2006, str. 623). Oceny takiej nie zmienia fakt, że to na skutek kontroli u podatniczki i jej interwencji w firmie dostawcy C. M. dopełnił wszelkich formalności w Urzędzie Skarbowym w Z. związanych z rejestracją firmy i rozliczeniem, a na co wskazuje treść odwołania. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż do transakcji doszło. A zatem na podstawie art.145 § l lit.a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .Nr 153 , póz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.