I SA/Gl 903/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną w oparciu o przepis art. 10 ust.1 pkt 8 lit. "a", art. 19 ust. 1, art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a", art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania T. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił należny, zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. B.i T. S., aktem notarialnym Rep [...] Nr [...], sprzedali B. i W. P. nieruchomość położoną w B., oznaczoną numerem działki [...], za kwotę [...]zł. Pismem z dnia [...]2000 r. T. S. złożył w organie podatkowym I instancji oświadczenie o przeznaczeniu części przychodu uzyskanego ze wspomnianej sprzedaży tj. kwoty [...] zł na cele mieszkaniowe. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Na skutek przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r. ustalono kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Od decyzji tej odwołanie wniósł T. S. domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości, kwestionując stanowisko organu, który przyjął iż należność w wysokości [...] zł została uregulowana w formie przejęcia długu. Zdaniem odwołującego się dług ten związany był z nieruchomością, a przy dokonanej transakcji zbywcy nieruchomości nie osiągnęli z tego tytułu żadnej korzyści. W związku z istnieniem tego długu część nieruchomości należała do Banku, a zatem przy transakcji zbycia nieruchomości, jedynym przychodem T. i B. S. była otrzymana gotówką kwota pieniężna. Dalej podważono prawidłowość ustaleń organu I instancji w kwestii nieuznania za podlegające odliczeniu wydatków na zakup betonu [...] za kwotę [...]zł (faktura nr [...]) oraz częściowe nieuznanie wydatków potwierdzonych fakturą nr [...] na zakup dachówki i innych akcesoriów za kwotę [...] zł. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie strony przyjmując, iż wymogi przewidziane w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia faktura nr [...], wobec tego zwolnieniu podatkowemu podlega 1/3 tej kwoty, czyli [...] zł. Odnośnie zaś faktury [...] uznano, że wydatki poniesione w związku z zakupem wskazanych w niej towarów zostaną uwzględnione w części, w której została ona zapłacona przelewem z dnia [...] 2001 r. ([...] zł). Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy, na warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży (art. 19 ust.1 przywołanej ustawy). Podatek od dochodu ze sprzedaży albo zamiany nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a – c przywołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Jest to podatek płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w terminie tym złoży oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy (art. 28 ust.2 ustawy). W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że wskazana w akcie notarialnym kwota pieniężna – tj. [...] zł jest ceną zbycia nieruchomości. Kwestią drugorzędną jest natomiast sposób zapłaty tej ceny. Dla określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia jest, czy sprzedający otrzymał wspomnianą kwotę w gotówce, czy też zapłata za nieruchomość nastąpiła w formie przejęcia długu przez kupującego. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest bowiem wyłącznie jej cena wyrażona w akcie notarialnym. Skoro zaś odwołujący się nie podał pełnej wysokości uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przychodu, organ podjął kroki zmierzające do ustalenia jego rzeczywistej wysokości. Z tego też względu określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł, przyjmując, że uzyskany przez T. S. przychód wyniósł [...] (połowę ceny sprzedaży), kwota wolna od podatku dochodowego wyniosła [...] zł (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" ustawy), zaś przychód do opodatkowania wyniósł [...] zł. Na decyzję tę skargę do Sądu wniósł T. S. wnioskując o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego został on, wraz z małżonką wprowadzony w błąd, gdyż składając w dniu [...] 2000 r. oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu (każde z nich w kwocie [...] zł) nie zostali poinformowani, że do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęta zostanie kwota inna aniżeli ta, która została przez nich zadeklarowana. Skarżący zaakcentował, iż ma świadomość, że urzędowi skarbowemu przysługuje, w ciągu 5 lat, prawo sprawdzenia na co zostały wydatkowane kwoty uzyskane ze zbycia nieruchomości, jednakże, jego zdaniem, powinna być rozważana kwestia ich faktycznego wykorzystania na cele mieszkaniowe. Podkreślono również, że złożone w 2000 r. oświadczenie zostało przez organ przyjęte bez zastrzeżeń, a to oznaczało, że było ono rzetelne. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, który nie uznał banku udzielającego kredyt hipoteczny za stronę umowy cywilnoprawnej. W jego ocenie nie sposób przyjąć, iż uzyskał on dochód w kwocie odpowiadającej pełnej wartości nieruchomości, gdyż otrzymał jedynie środki w zadeklarowanej w 2000 r. wysokości. Nie można bowiem określić wartości wspomnianej nieruchomości na kwotę [...] zł, nie uwzględniając przy tym istnienia na niej hipoteki. Zdaniem skarżącego wartość rynkowa nieruchomości powinna uwzględniać istnienie hipoteki, co niewątpliwie wpłynęłoby na wysokość ustalonego podatku. W przeciwnym razie byłby to podatek od "wirtualnego dochodu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów organ raz jeszcze podniósł, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży (art. 19 ust. 1 ustawy). W niniejszej sprawie wartość rynkową nieruchomości ustalono na kwotę [...] zł. Stronami umowy kupna – sprzedaży nieruchomości, zawartej w dniu [...] 2000 r. byli B. i T. S. (sprzedający) oraz B. i W. P. (nabywcy). "A" S.A. (kredytodawca) nie był stroną tej umowy, gdyż nie był współwłaścicielem nieruchomości. Fakt, iż na nieruchomości ustanowiona została hipoteka stanowiąca zabezpieczenie udzielonego kredytu nie powoduje nabycia przez Bank tytułu prawnego (prawa własności) do nieruchomości. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za bezzasadne. W związku z tym prawidłowo ustalono, że przychodem B.i T. S. była wartość wspomnianej nieruchomości wskazana w akcie notarialnym i od tej sumy należało odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy. Z tego też względu skargę, zdaniem organu, należy uznać za bezzasadną. Na rozprawie, która miała miejsce w dniu 4 października 2006 r. skarżący zaakcentował, iż kwestię opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości konsultował w Urzędzie Skarbowym w C., w którym złożył oświadczenie PIT–23 o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe. Przyjęcie tego dokumentu bez zastrzeżeń utwierdziło go w przekonaniu o prawidłowości zadeklarowanej wysokości przychodu z pominięciem kwoty nieskonsumowanego kredytu bankowego, który został przeniesiony na nabywców nieruchomości. Pełnomocnik organu podniósł, iż bez ustalenia, który z pracowników organu skarbowego I instancji udzielił skarżącemu błędnej informacji, nie jest możliwe uznanie tego zarzutu za skuteczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności tego aktu. Tylko bowiem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej P.p.s.a.), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), o ile zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach. Kwestią, co do której zarysował się spór wynikły w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 19 ust. 1 tej ustawy). Zdaniem skarżącego, pomimo wskazania w przywołanym przepisie, iż przychodem tym jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży", w sytuacji, gdy nieruchomość obciążona jest hipoteką zabezpieczającą pożyczkę bankową – wartość ta powinna ulec zmniejszeniu ze względu na to obciążenie. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie implikuje w dalszej kolejności możliwość zastosowania art. 21 ust.1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia od podatku dochody ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, jednej z nieruchomości lub praw wymienionych w tym przepisie. W szczególności zaś pozwoli na ustalenie jaka kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych. Na tle zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego okolicznością bezsporną jest fakt zbycia przez skarżącego oraz jego małżonkę nieruchomości położonej w B., oznaczonej numerem działki [...] – co udokumentowane zostało wypisem aktu notarialnego rep. [...] Nr [...]. Z aktu tego wynika, że wspomniana nieruchomość została sprzedana B. i W. P. za kwotę [...] zł (§ 4 umowy). Sprzedający pokwitowali zarazem odbiór całej ceny sprzedaży (§ 5) zapłaconej przez kupujących – w części, w postaci gotówkowej [...] zł, natomiast reszty tej ceny, tj. [...] zł w formie przejęcia długu kredytowego przez "A" S.A., na rzecz którego na wspomnianej nieruchomości ustanowiona została hipoteka w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości okoliczność, że wartość wspomnianej nieruchomości wynosiła [...] zł. Kwota ta została bowiem wskazana jako cena jej nabycia i takąż też sumę skarżący, wraz z małżonką otrzymał od jej nabywców. Bez znaczenia jest w tym kontekście fakt, iż jedynie część tej kwoty została przekazana w gotówce, zaś reszta - [...] zł przeznaczona została na zaspokojenie roszczeń podmiotu trzeciego – wierzyciela zbywcy nieruchomości i jego małżonki. Za chybione wobec tego uznać należy zarzuty skarżącego, który podnosił, iż fakt istnienia hipoteki na nieruchomości niewątpliwie ma wpływ na jej wartość, co z kolei rzutuje na wysokość uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przychodu. Trzeba bowiem zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjęty jest pogląd, iż "na ustalenie wartości sprzedawanej nieruchomości nie mają wpływu wszelkiego rodzaju zadłużenia bądź inne ciężary obciążające nieruchomość" (tak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1455/02 – System Informacji Prawniczej LEX nr 158807; podobnie NSA w wyroku z dnia 29 października 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 265/97 – Glosa nr 6 z 1999 r.). Jedynie dla porządku przypomnieć można, że hipoteka jest prawem o charakterze akcesoryjnym, nie rodzącym uprawnień do nieruchomości (por. art. 68 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Z tego wynika również, że "A" S.A. (kredytodawca) nie był i nie mógł być stroną umowy kupna – sprzedaży wspomnianej nieruchomości. W relacji pomiędzy skarżącym i jego małżonką oraz nabywcami nieruchomości bank ten był jedynie wierzycielem hipotecznym, który przeniósł obciążenie kredytowe z jednego podmiotu (dotychczasowy właściciel) na inny (nabywca nieruchomości). Nie zmienia to jednak faktu, iż wartość nieruchomości oraz jej cena pozostały takie, jak wskazane w akcie notarialnym, zaś wybór sposobu zaspokojenia wierzyciela (zbywcy nieruchomości) nie ma na nie wpływu. Odnotowania wymaga również okoliczność, iż nie bez przyczyny w art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się pojęciem "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży". Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaką część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny sprzedaży nieruchomości może nastąpić nie tylko bowiem poprzez uiszczenie stosownej kwoty pieniężnej, lecz także w inny sposób, np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Gd 2258/95 – LEX Nr 30588). Z powyższego wynika, że pomimo faktycznego otrzymania, wraz z małżonką, jedynie kwoty [...] zł, skarżący zobowiązany był do wskazania w deklaracji o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym wskazać, jako przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości połowę jej ceny wymienionej w § 4 umowy sprzedaży, tj. [...]zł, a nie kwotę [...]zł. Uzasadnione było zatem wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i określenie go w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Na koniec zauważyć przyjdzie, że ze względu na fakt, iż w skardze nie zakwestionowano rozstrzygnięć organu II instancji w zakresie zaliczenia wydatków ujawnionych w fakturach nr [...]oraz nr [...], kwestie te znalazły się poza obszarem rozważań Sądu. Z wymienionych wyżej powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a wobec tego, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.