I FSK 181/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/06 w sprawie ze skargi F. A. GmbH & Co. KG z/s w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2005 r., [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. A. GmbH & Co. KG z/s w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie a dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/06, mocą którego, po rozpoznaniu skargi F. GmbH & Co. KG z siedzibą w S. (Niemcy) uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 października 2004 r. oraz stwierdzono, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości. Powyższy wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1047/05, a zatem Sąd I instancji związany był wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pisemnych motywach wyroku Sąd podał, że stosowny wniosek o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach dokonanych przez spółkę na terytorium Polski za okres od stycznia do grudnia 2002 r. skarżąca spółka złożyła w dniu 25 czerwca 2003 r., natomiast organ I instancji wezwał stronę do usunięcia braków formalnych pismem z dnia 7 kwietnia 2004 r. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie brak jest pisemnego pokwitowania odbioru wezwania pisma o uzupełnienie złożonego przez spółkę wniosku. W ocenie Sądu organy podatkowe, odmawiając przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku z naruszeniem art. 144 i art. 151 Ordynacji podatkowej uznały, że wezwanie zostało prawidłowo doręczone. Natomiast prawidłowe doręczenie wezwania, zwłaszcza podatnikowi mającemu siedzibę poza granicami Polski, ma istotne znaczenie dla ustalenia skutków czynności materialno – technicznej związanej z wezwaniem do uzupełnienia braków pisma. Zdaniem Sądu ustalenie sposobu i daty doręczenia wezwania z dnia 7 kwietnia 2004 r. do usunięcia braków formalnych wniosku jest niezbędne dla stwierdzenia, czy doszło do uchybienia terminowi do usunięcia braków formalnych wniosku. Sąd wskazał również na brzmienie przepisu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przesłanką do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podatnika. Sąd zauważył ponadto, że organ podatkowy wezwał stronę do uzupełnienia braków wniosku po upływie aż 9 miesięcy, który to czas w ocenie Sądu jest nie do przyjęcia w świetle standardów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, a w świetle art. 7 (4) VIII Dyrektywy podatnik, który składa prawidłowy wniosek o zwrot podatku otrzymuje decyzję dotyczącą zwrotu w ciągu 6 miesięcy. Następnie Sąd podniósł, że w sytuacji, gdy strona ma siedzibę za granicą, organ podatkowy nie powinien doręczać jej pism bezpośrednio na zagraniczny adres, lecz powinien poinformować stronę o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, a informacja powinna być sporządzona również w języku zrozumiałym dla strony. Takie działanie w ocenie Sądu byłoby zgodne z Konwencją o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) oraz oświadczeniem Rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską tej Konwencji (Dz. U. Nr 141, poz. 914). Dalej Sąd zauważył, że w zakresie dostarczania dokumentów Konwencja stanowi, że jeśli jakiś dokument dostarczony jest zgodnie z art. 14 ust. 4 Konwencji, to nie wymaga się dołączenia tłumaczenia, a zgodnie z art. 17 ust. 5, jeśli adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony, Państwo proszone zadba o jego przetłumaczenie lub sporządzenie streszczenia w jego języku lub w jednym z jego oficjalnych języków. Ponieważ organy podatkowe nie zwróciły się do odpowiednich władz niemieckich o dostarczenie stronie skarżącej wezwania przetłumaczonego na język niemiecki, wezwanie organu podatkowego z 7 kwietnia 2004 r. nie zostało doręczone, to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powinien wszczynać postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych wniosku. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1, art. 174, art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości i wnosząc o jego uchylenie, na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów procesowych art. 17 ust. 5 w zw. z 17 ust. 1 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. 98, Nr 141, poz. 913) , polegające na nie uwzględnieniu zastrzeżenia /3./ złożonego w oświadczeniu rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. 98. 141. 914) na podstawie art. 30 ust. 1 pkt d Konwencji w związku z art. 30 ust. 5 Konwencji i oparciu się na treści Preambuły Konwencji - naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. porzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie powinności organu podatkowego poinformowania strony o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Rząd Polski dokonując ratyfikacji przedmiotowej Konwencji złożył zastrzeżenie 3., w którym zastrzegł na podstawie art. 30 ust. 1 pkt d Konwencji nie udzielanie pomocy przez Rzeczpospolitą Polską w dostarczeniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków. Przyjęcie zobowiązań w zakresie dostarczania dokumentów dotyczących objętych Konwencją podatków zostało uznane przez Polskę za stanowiące zbyt duże obciążenia polskiej administracji podatkowej i do dnia dzisiejszego zastrzeżenie to pozostaje w mocy. W związku z tym władze podatkowe państwa polskiego nie miały i nie mają podstaw prawnych do występowania do innych władz Strony Konwencji o doręczenie dokumentu w tym trybie. Z twego względu na Polsce jako stronie Konwencji nie ciąży też obowiązek dokonywania tłumaczeń dokumentów, które nie są przesyłane w trybie wniosku o udzielenie pomocy administracyjnej. Zasadą wyrażoną w art. 17 ust. 5 Konwencji jest bowiem niedokonywanie tłumaczeń dokumentów dostarczanych zgodnie z tym artykułem, natomiast obowiązek tłumaczenia, co wynika ze zdania drugiego i trzeciego ww. ustępu, dotyczy wyłącznie dokumentów dostarczanych z pomocą Państwa proszonego w zakresie wskazanym przez państwo wnioskujące. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wywodzenie obowiązku zwrócenia się do władz niemieckich o dostarczenie dokumentu przetłumaczonego na język niemieckim z treści Preambuły Konwencji bez uwzględnienia treści złożonego zastrzeżenia 3. oraz brzmienia art. 30 ust. 5 Konwencji przesądza o błędnej wykładni art. 17 ust. 5 w zw. z 17 ust. 1 Konwencji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 Konwencji uzasadnia fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła współpraca podatkowa pomiędzy organami podatkowymi Polski i Niemiec. W sprawie toczyło się postępowanie podatkowe przed polskim organem podatkowym z udziałem podmiotu zagranicznego, który był stroną tego postępowania i w postępowaniu tym nie brały udziału organy podatkowe państwa obcego. Co do zarzutu art. 141 § 1 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że wyrażając powinność organu podatkowego poinformowania strony o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń Sąd winien wskazać podstawę prawną swego rozstrzygnięcia. Uchybienie temu uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. gdyż uniemożliwia skarżącemu skontrolowanie sposobu rozumowania, na podstawie którego Sąd przyjął istnienie obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń wobec podmiotu występującego o zwrot VAT-u na podstawie przepisów rozporządzenia MF z dnia 23 czerwca 2001 r. nie będącego osobą fizyczną i jednocześnie nie podlegającego obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Trafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 17 wyżej wymienionej Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Oświadczeniem rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r. Rząd Rzeczpospolitej Polskiej zastrzegł iż nie udzieli pomocy w dostarczaniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków. Zastrzeżenie to zostało wycofane z dniem 14 lutego 2006 r., a więc przepisy, na które powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mogły być podstawą działania organów podatkowych. Dlatego za błędne należy uznać wymaganie przez Sąd I instancji by organy podatkowe w 2003 r. powinny zwrócić się do odpowiednich władz niemieckich o dostarczenie stronie skarżącej wezwania przetłumaczonego na język niemiecki. Jednakże trafność tego zarzutu nie przesądza o wpływie tego uchybienia na wynik sprawy. Organ nie wykazał takiego wpływu. To samo można powiedzieć o drugim zarzucie skargi kasacyjnej. Istotnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej w zakresie powinności organu podatkowego w zakresie poinformowania strony o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Zarzut ma charakter procesowy i dlatego nie ma potrzeby ustosunkowywania się do meritum zagadnienia wywołanego tym stwierdzeniem Sądu I instancji. Jednakże ten brak uzasadnienia także nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż kasacyjne rozstrzygniecie Sądu I instancji wynikało w istocie z oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tą też oceną prawną będą związane organy podatkowe a nie trafnie zakwestionowanymi wyżej poglądami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza się jedynie do stwierdzenia w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.