I SA/Gl 403/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Jacek Dusza, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania małoletniej A. N., reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego panią S. N. – Ś., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] 2000 r. nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] zabudowanej budynkiem magazynowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 z późn. zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest między innymi sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 2 tej ustawy podatek dochodowy m.in. ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania, chyba, że podatnik w tym samym czasie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. budynku mieszkalnego lub jego części. Następnie organ odwoławczy ustalił, że małoletnia A. N. w imieniu której działał, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...], upoważniony przez Sąd kurator, aktem notarialnym z dnia [...] 2000 r. Rep. "[...]" numer [...] dokonała sprzedaży [...] części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], za cenę [...] zł. Zgodnie z brzmieniem § 1 umowy sprzedaży prawo własności nieruchomości pani S. N. – Ś. oraz A. N. nabyły na podstawie umowy sprzedaży i przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] 1996 r. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W dniu [...] 2000 r. strona działająca przez przedstawiciela ustawowego złożyła oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierza przeznaczyć na zakup innej nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że wykonując wezwanie organu podatkowego przedstawiciel ustawowy strony okazał m.in. akt notarialny z dnia [...] 2002 r. Rep. "[...]" numer [...] stanowiący przedwstępną umowę sprzedaży zawartą pomiędzy panią S. N. – Ś. ( sprzedającą ) a panem B. Z., działającym jako kurator małoletniej strony ( kupujący ), na mocy której sprzedająca zobowiązała się sprzedać kupującemu nieruchomość położoną w O. gmina O. zabudowaną wolnostojącym budynkiem mieszkalnym wraz z garażem oraz stajnią. Strony umowy, zgodnie z brzmieniem § 3, zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną do dnia [...] 2003 r., oświadczając równocześnie, że cała cena sprzedaży w kwocie [...] zł została zapłacona przed podpisaniem przedmiotowego aktu. Organ odwoławczy zauważył, że do dnia wydania decyzji umowa nie doszła do skutku, a termin do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie aneksu do umowy przedwstępnej z dnia [...] 2005 r. został przesunięty do dnia [...] 2006 r. W tej sytuacji organ drugiej instancji uznał za słuszne stanowisko w świetle którego w rozpatrywanym przypadku brak było podstaw do przyjęcia, iż zachodzą przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, gdyż pomimo upływu dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości nie doszło do nabycia nieruchomości położonej w O.poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej. Organ odwoławczy wskazał na wyrażony w orzecznictwie sądowym pogląd, że w przewidzianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a cytowanej ustawy okresie dwuletnim – co do zasady – podatnik winien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe. "Nabycie w okresie dwóch lat" oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, zaś umowa przedwstępna nie wywiera takiego skutku, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia. Według organu odwoławczego nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia miał również fakt, iż przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży były działki stanowiące gospodarstwo rolne. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2265/03 zacytował jego fragment odnoszący się do kwalifikowania wydatków poniesionych na zakup gruntów rolnych wraz z posadowionymi na nich zabudowaniami. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że "organ podatkowy z naruszeniem art. 10.1.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustalił, że odpłatne zbycie nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] stanowiło źródło przychodów A. N. tzn. że nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie". Zdaniem skarżącej przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości stanowił kwotę wolną od podatku w wysokości wydatkowanej tj. [...] zł, gdyż w okresie nie dłuższym niż 2 lata od dnia sprzedaży nastąpiło nabycie na terytorium RP nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym. Według podatniczki rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy podatkowej było ustalenie, że nabycie budynku mieszkalnego położonego na gruncie rolnym nie jest nabyciem budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy, z tego tylko powodu, że stanowi gospodarstwo rolne oraz ustalenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży skoro z umowy przedwstępnej kupna nieruchomości położonej w O. zawartej w dniu [...] 2002 r. wynikało, że cała cena sprzedaży tj. [...] zł została zapłacona przed podpisaniem tego aktu. Skarżąca stwierdziła, że w tej sytuacji bezspornym było, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. został wydatkowany w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygając o legalności zaskarżonej decyzji należy na wstępie stwierdzić, iż ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny. Skarżąca małoletnia A. N. oraz jej matka S. N. – Ś. nabyły po połowie na podstawie sprzedaży i przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] 1996 roku własność nieruchomości, stanowiącej położoną w K. Śródmieścia [...] działkę o powierzchni [...] m2 zabudowaną budynkiem magazynowym. Nabywczyni nieruchomości zostały wpisane jako jej właścicielki w prowadzonej dla niej przez Sąd Rejonowy w K. księdze wieczystej KW nr [...]. Następnie notarialną umową sprzedaży z dnia [...] 2000 r. osoba działająca w imieniu małoletniej A. N. na podstawie postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy w K. z dnia [...] r. ( sygn. akt [...]) sprzedała [...] części tej nieruchomości za cenę [...] zł. W dniu [...] 2000 r. matka małoletniej złożyła oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału części nieruchomości zamierza przeznaczyć na zakup nieruchomości na rzecz córki A. N. Przedwstępną umową sprzedaży z dnia [...] 2002 r. pani S. N. – Ś. zobowiązała się sprzedać córce małoletniej A. N. cały swój udział, czyli połowę , w nieruchomości położonej w O., stanowiącej działki o powierzchni [...] m2, zabudowanej wolnostojącym budynkiem mieszkalnym wraz z garażem oraz stajnią i wozownią za cenę [...] zł. a osoba podająca się za działającą wyłącznie imieniem małoletniej A. N. oświadczyła, że za podaną wyżej cenę na jej rzecz zobowiązuje się kupić przedmiotowy udział. Strony postanowiły, że umowę przyrzeczoną zobowiązują się zawrzeć najpóźniej w terminie do dnia [...] 2003 r., a to niezwłocznie po uzyskaniu stosownego postanowienia wyrażającego zgodę na nabycie nieruchomości na rzecz małoletniej. Strony zgodnie stwierdziły, że cała cena sprzedaży w kwocie [...] zł została zapłacona przed podpisaniem umowy przedwstępnej. Z kolei aneksem do tej umowy z dnia [...] 2005 r. jej strony ustaliły nowy termin zawarcia umowy przyrzeczonej nie później niż do dnia [...] 2006 r. Skarżąca nie przedstawiła umowy przenoszącej własność przedmiotowego udziału. Poza sporem było również, że małoletnia A. N. w wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej stałaby się jedyną właścicielką nieruchomości w O., gdyż już wcześniej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] nabyła własność połowy tej nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży "chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)". Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie ( art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej ). Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. budynku mieszkalnego lub jego części oraz gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że dla uzyskania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej konieczne jest, by kwoty uzyskane ze sprzedaży m.in. udziału w nieruchomości, zostały w okresie dwóch lat wydatkowane na nabycie określonych tym przepisem nieruchomości lub praw majątkowych, bądź przeznaczenie na inne cele skutkujące zwolnieniem od podatku. Nabycie budynku mieszkalnego lub jego części albo gruntu pod budowę takiego budynku należy wiązać z prawem własności konkretnej nieruchomości. Nabycie nieruchomości gruntu, budynku lub udziału we współwłasności nieruchomości następuje m.in. w wyniku zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, w tym umowy sprzedaży, i to w formie aktu notarialnego. Należy zgodzić się z poglądem, że "Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie ponoszą własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej" ( tak wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 843/96 ). Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności bądź udziału we współwłasności nieruchomości nie wywiera skutku rzeczowego w postaci przeniesienia, nabycia prawa własności. Dopiero umowa przenosząca własność, zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania, stanowi o nabyciu nieruchomości lub jej części. O tym czy doszło do nabycia nieruchomości decyduje umowa przenosząca własność, a nie zobowiązanie do zawarcia takiej umowy w określonym terminie. Dlatego też należy stwierdzić, że skoro własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu ( art. 157 § 14 k.c.) to jej nabycie na podstawie umowy sprzedaży może nastąpić nie wcześniej niż w dniu zawarcia takiej umowy. Wydanie rzeczy czy zapłata ceny nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż dopiero umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę. Wydatek "na nabycie" budynku mieszkalnego lub jego części albo gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, oznacza kwotę wydatkową, cenę zakupu tych nieruchomości, a więc przeniesienia ich własności na podatnika. Czynność ta powinna nastąpić nie później niż z upływem ostatniego dnia terminu określonego we wskazanym wyżej przepisie. Uiszczenie ceny przed dniem nabycia nieruchomości i stwierdzenie tej okoliczności w umowie zobowiązującej do przeniesienia własności nie prowadzi do uzyskania przedmiotowego zwolnienia o ile przyrzeczona umowa sprzedaży nie została zawarta w ustawowym okresie tj. w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy podatkowej. Nie można bowiem mówić o wydatkowaniu "na nabycie" w określonym terminie w sytuacji, gdy w okresie tym do "nabycia" nie doszło. Obowiązujące przepisy podatkowe wiążą zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości od wydatkowania tak uzyskanej kwoty lub jej części na nabycie określonego majątku w oznaczonym terminie, a nie przyrzeczeniem jego nabycia w terminie późniejszym. W przypadku nabycia nieruchomości budynków i gruntów, dla zachowania terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej konieczne jest zawarcie " w okresie dwóch lat " umowy przenoszącej własność tych rzeczy oraz wydatkowanie na ich nabycie konkretnych przychodów. Samo uiszczenie ceny tj. wydatkowanie określonej kwoty, bez zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości podobnie jak zawarcie takiej umowy bez zapłaty ceny nabycia w przewidzianym ustawą czasie nie skutkuje przedmiotowym zwolnieniem. Dla uzyskania omawianego zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków : faktyczne wydatkowanie osiągniętego przychodu ( lub jego części ) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej w tym przypadku na nabycie m.in. budynku mieszkalnego lub jego części albo gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz zgodnie z prawem nabycia ich własności " nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" rodzącej ten przychód. Wskazany termin jest terminem prawa materialnego i nie może być skracany lub przedłużany przez czynność prawną. Dokumentem stwierdzającym fakt nabycia, na podstawie umowy sprzedaży, gruntu czy budynku jest akt notarialny przenoszący własność oznaczonych w nim nieruchomości. Dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości bądź dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności ( art. 157 § 2 k.c. ) oznacza moment ich nabycia. Skoro w niniejszej sprawie w ustawowym, nieprzywracalnym terminie nie doszło do przeniesienia własności udziału w przedmiotowej nieruchomości a tym samym do nabycia części budynku mieszkalnego lub gruntu, uiszczenie ceny nabycia tego udziału i zawarcie umowy zobowiązującej do sprzedaży tego udziału w terminie późniejszym nie stanowiło wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Dlatego też bezprzedmiotowe były argumenty strony skarżącej, że nieruchomość, która miała być zakupiona, spełniała cele mieszkaniowe. Tak jak twierdzenie, że doszło do nabycia tej nieruchomości wskutek uiszczenia ceny bez zawarcia umowy przenoszącej jej własność. Jedynie skuteczne nabycie własności określonych nieruchomości w przewidzianym prawem terminie sprawia, że wydatkowane na ten cel przychody są wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Organy podatkowe słusznie uznały więc, że w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej części nieruchomości, gdyż pomimo upływu dwuletniego terminu nie doszło do jego wydatkowania na cele określone w omawianym przepisie. Tym samym bezzasadny był zarzut naruszenia przepisów prawa skutkujący, zdaniem skarżącej, stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.