I FSK 235/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Jan Zając (spr.) sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2720/06 w sprawie ze skargi S. spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/06, mocą którego oddalono skargi S. Sp. z o.o. w W. na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazano, że Naczelnik III Urzędu Celnego w W. dwoma decyzjami z dnia 7 grudnia 2005 r. oraz decyzjami z dnia 29 i 30 grudnia 2005 r. określił skarżącej spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu leków w wysokości uwzględniającej zweryfikowane zgłoszenia celne z 22 września 2000 r. oraz 12 i 19 grudnia 2000 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że Naczelnik III Urzędu Celnego w W. trzema decyzjami z dnia 10 stycznia 2003 r. oraz decyzją z dnia 29 stycznia 2003 r. ustalił stronie nową wartość celną towaru oraz dług celny. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne spółki wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którymi oddalono skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku VAT działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, 3 i 4, art. 11g, art. 15 ust. 4 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r., oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290). Skarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 2, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że kwestia prawidłowości określenia wartości celnej towarów została przesądzona prawomocnymi orzeczeniami. Dalej wskazano, że jeżeli w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, organ ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości, na mocy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten jest przepisem procesowym. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż mimo że decyzje organu I instancji wydane były na mocy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która utraciła moc na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., wadliwość tego rodzaju nie miała wpływu na wynik sprawy, a uchylenie z tego powodu decyzji byłoby sprzeczne z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w prawomocnych orzeczeniach sądowych przesądzono, iż strona podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty strony podnoszone w odwołaniu dotyczące naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Organ nie podzielił również zarzutów strony w zakresie szeregu przepisów prawa procesowego. W czterech skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Po zbadaniu skarg Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty strony w zakresie nieprawidłowego określenia wartości celnej towarów, skoro zagadnienie to zostało prawomocnie przesądzone w orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i uznał go za bezpodstawny. Organy przy określaniu podstawy opodatkowania obowiązane były przyjąć wielkości wynikające z decyzji właściwych organów celnych w zakresie wartości celnej, co jak wynika z akt administracyjnych uczyniły, prawidłowo stosując dyspozycję powołanego wyżej przepisu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji nie można było również zgodzić się ze stroną skarżącą, że decyzje organów wydane zostały z naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego, albowiem przepisy te znajdują zastosowanie w postępowaniach dotyczących wartości celnej towaru i długu celnego, a z żadnego z nich nie wynika, że należy je zastosować w postępowaniu przed organami, które zajmują się określeniem prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Odnośnie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd podkreślił, że nie mógł on być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu przez organu obu instancji, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania przez nie decyzji, a organy powinny zastosować przepisy ustawy o VAT z 2004 r., w tym zwłaszcza art. 33 ust. 2. Sąd zwrócił również uwagę, że skoro kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych jest zagadnieniem istotnym z punktu widzenia ustania więzi łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego, nie można domniemywać jej, ani poszukiwać analogii w innych dziedzinach prawa (np. celnego), skoro sam ustawodawca w odniesieniu do należności podatkowych nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu celnego (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wycofał się też z rozwiązań przyjętych w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z brakiem unormowań intertemporalnych w ustawie o VAT z 2004 r. z tego zakresu. Dalej Sąd podkreślił, że zasadne było wskazanie przez organ podatkowy I instancji art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu. Obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego, z mocy prawa, tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez stronę w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów administracji publicznej. Skoro więc zobowiązania w podatku VAT powstały w z mocy prawa i zostały przez stronę zapłacone w wysokościach wyższych, niż określone w decyzjach organu I instancji, doręczonych skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania w podatku VAT wygasły w całości wskutek zapłaty. Tym samym uznać należało, że w rozpoznawanych sprawach możliwe było wydanie zaskarżonych decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył również, że skarżone decyzje nie podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego jedynie dlatego, że nie wskazano w nich przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., któro obowiązywał w dacie ich wydania, albowiem przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna rozstrzygnięcia istnieje, a jedynie nie została powołana w podstawie prawnej albo powołano ją błędnie. Na końcu Sąd stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwały powoływane przez stronę ogólnikowo zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173, art. 176 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo i postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., tj. 1) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię; WSA w skarżonym wyroku błędnie wyinterpretował z przedmiotowego przepisu normę, wedle której zapłata w całości przez spółkę zadeklarowanego przez nią podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota wynikająca z decyzji podatkowej, w której stwierdza się zawyżenie zadeklarowanego zobowiązania i określa się należne (niższe od zadeklarowanego) zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości. Nadto wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, "zasadą sprawiedliwości proceduralnej" ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. 2) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od importu towarów nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez spółkę, a ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego, liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych. 3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię; nieuprawnionym było wywiedzenie z przedmiotowego przepisu normy, która zezwala - w sytuacji zadeklarowania i wpłaty w całości przez spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli skonkretyzowane w decyzjach podatkowych I instancji, w których określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego, zapłaconego, a następnie rozliczonego przez spółkę jako podatek naliczony - na wydanie decyzji podatkowych organów II instancji utrzymujących w mocy decyzje organów I instancji mimo upływu pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna również z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jak wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP . II. Naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa w tym zakresie polegało na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., w którym dokonano: (i) interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego; (ii) nadmiernej ingerencji w sferę praw spółki do samookreślenia swoich obowiązków podatkowych - tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa w tym zakresie polegało na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., które podlegały uchyleniu ze względu na naruszenie w nich dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa w tym zakresie polegało na oddaleniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., które winny być uchylone ze względu na nieuprawnione zastosowanie w nich dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wadliwe niezastosowanie się w nich do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania odwołuje się do naruszeń prawa materialnego, będących przedmiotem odrębnego zarzutu. Zatem jego rozpoznanie wymaga najpierw rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji naruszył art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Także rozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga uprzedniego rozpatrzenia naruszeń art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta sama uwaga odnosi się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zatem przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kluczową kwestią - od której rozstrzygnięcia zależy rozstrzygniecie niniejszej sprawy - jest kwestia relacji zapłaty podatku i przedawnienia w odniesieniu do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta była sporna. Rozbieżności ujawniły się zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie. W odniesieniu do niniejszej sprawy istotny przyczynek do jej rozstrzygnięcia wnosi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007. Jakkolwiek zagadnienie prawne rozstrzygnięte tą uchwałą nie jest tożsame z zagadnieniem wyłaniającym się w niniejszej sprawie, to zasadnicza kwestia, wspomnianej wyżej relacji zapłaty i przedawnienia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest analogiczna. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa a deklaracja podatkowa rodzi skutki określone w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Deklaracja podatkowa ma charakter wtórny wobec powstałego już z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku nawet wówczas gdy nie złożył w przewidzianym prawem terminie deklaracji podatkowej. Termin płatności podatku normował art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług i podatek nie zapłacony w tym terminie stawał się zaległością podatkową. Nie ma przeto żadnych prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłacenia podatku wynikającego z deklaracji w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Znaczenie rozstrzygające ma w tym przypadku to, że przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej, normujące kwestie zapłaty podatku, nie przewidują rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Prowadzi to do wniosku, że zapłata podatku na podstawie deklaracji podatkowej, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z przyczyn naprowadzonych w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w związku z tym pogląd, że zobowiązanie podatkowe zapłacone na podstawie złożonej deklaracji nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zaproponowana przez stronę skarżącą wykładnia - odwołująca się do zawartych w Konstytucji zasad - jest sprzeczna z brzmieniem przepisu, którego treści nie można modyfikować ogólnymi zasadami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że zobowiązanie podatkowe skarżącego, wynikające ze złożonej deklaracji, wygasło na skutek zapłaty a nie na skutek przedawnienia. Czyni to bezzasadnym zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy dojść do wniosku o braku podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa materialnego. Wracając przeto do rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba stwierdzić, że zarzuty te, jako odwołujące się do naruszeń prawa materialnego, także nie mogą zostać uwzględnione. Skoro bowiem nie stwierdzono naruszeń prawa materialnego, to i oparte na niepotwierdzonych naruszeniach tego prawa, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie mogą być uzasadnione. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.