II FSK 411/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C.-O. i P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/06 w sprawie ze skargi A. C.-O. i P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C.-O. i P. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. O. i A. C. – O. (podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 listopada 2005 r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 27.128,80 zł. Organ I instancji wskazał, że Pani O. w 1999 r. uzyskała między innymi przychód w kwocie 35.347,50 zł z tytułu sprzedaży akcji Banku Handlowego S.A. w Warszawie, które nabyła wcześniej jako pracownik tego Banku. Wskazany przychód nie został wykazany we wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT-36), złożonym przez skarżących. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przychód ten należało zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej updof w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W konsekwencji podlegał on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na warunkach ogólnych z uwzględnieniem odliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Organ powołał się także na definicję "publicznego obrotu papierami wartościowymi", zawartą w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.) – zwaną dalej p.p.o.p.w. i uznał, że ,pomimo iż w prospekcie emisyjnym Banku Handlowego zawarta została informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników Banku, nabycie przez nich tych akcji nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego. Do przychodu z tytułu sprzedaży powyższych akcji nie mógł więc znaleźć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a updof. Nabycie akcji przez pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. Prywatyzacja Banku Handlowego została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) – zwanej dalej u.p.p.p. Bank ten uzyskał zgodę Rady Ministrów na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji. Fakt objęcia jedną decyzją Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. o dopuszczeniu do publicznego obrotu wszystkich akcji spółki nie przesądzał o sposobie ich dalszego zbywania. Decyzją taką mogły bowiem być objęte zarówno akcje będące następnie przedmiotem publicznej oferty, jak i akcje, które przedmiotem oferty nie są lub być nie mogą. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 52 pkt 1 lit. a updof w brzmieniu z 1999 r. Prywatyzacja Banku Handlowego została dokonana w oparciu o przepisy u.p.p.p. Jak bowiem wynika z uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M. P. Nr 18, poz. 172) - zwanej dalej uchwałą nr 18, podstawą prywatyzacji tego banku były przepisy w/w ustawy. Organ powołał się na art. 2a ust. 2 u.p.p.p. i uznał, że pracownikom Banku udostępniono akcje w procesie prywatyzacji, a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu, a w dalszej konsekwencji nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Odwołując się do przepisów art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.p.p. wyprowadził wniosek, że gdyby akcje były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej, nie byłoby konieczności korzystania z delegacji zawartej w art. 23 ust. 2 tej ustawy. W skardze z dnia 15 maja 2006 r. pełnomocnik skarżących wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i uznanie, że obowiązek podatkowy ustalony tą decyzją nie istnieje oraz przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego niesłusznie pobrał podatek dochodowy wraz z odsetkami i dlatego winien go zwrócić w całości wraz z odsetkami ustawowymi za czas od daty zapłaty nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. Podniósł zarzuty: błędnych ustaleń faktycznych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnicy byli zobowiązani do zapłaty podatku od zbytych akcji oraz, że akcje te nie korzystały z przywileju nabycia w ramach publicznego obrotu, tj. że ich nabycie nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej; naruszenia art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., polegające na bezpodstawnym wystąpieniu do Domu Maklerskiego Banku Handlowego o informacje na temat kwoty uzyskanej ze sprzedaży akcji i wszczęciu postępowania podatkowego dopiero po uzyskaniu odpowiedzi; dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie poprzez pominięcie szeregu dowodów wskazywanych przez podatników; naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów updof, w szczególności poprzez przyjęcie, że art. 52 pkt 1 lit. a tej ustawy nie miał zastosowania do ocenianego stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, że do tego przypadku miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 pkt 6 updof, a także naruszenia zasady zaufania obywateli do prawa i organów Państwa poprzez przyjęcie, że skutki wadliwych decyzji tych organów winien ponosić podatnik. Drugi pełnomocnik skarżących w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2006 r. -nazwanym także skargą, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych/organów Państwa; art. 52 pkt 1 lit. a updof, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż akcje oferowane pracownikom Banku Handlowego nie zostały przez podatniczkę nabyte w drodze oferty publicznej; art. 194 § 1 i 3 ord. pod., poprzez wydanie decyzji sprzecznych w swojej treści z brzmieniem dokumentów urzędowych, pomimo nie przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom, art. 121 ord. pod., poprzez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne ze znanym skarżącym stanowiskiem organów administracji publicznej; art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ord. pod., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę w toku postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 26 października 2006 r. pełnomocnik skarżących polemizował z odpowiedzią na skargę. Sąd I instancji – oddalając skargę – odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a updof powołał się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że akcje Banku Handlowego nabyte przez pracowników w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w w/w przepisie. Powołał też się na art. 45a w zw. z art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45b w zw. z art. 23 u.p.p.p. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.) i uznał, że nie można zaakceptować poglądu, iż prywatyzacja Banku Handlowego odbyła się poza przepisami u.p.p.p. Podkreślił znaczenie kluczowej dla prywatyzacji Banku Handlowego uchwały nr 18, która dała początek i możliwość przeprowadzenia tej prywatyzacji. W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b u.p.p.p. Bank Handlowy został zaliczony przez Radę Ministrów, w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 u.p.p.p., do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego prywatyzacja Banku wymagała zgody Rady Ministrów. Wykonaniem omówionego przepisu była właśnie uchwała nr 18. Wskazując na art. 23 ust. 1 u.p.p.p. WSA stwierdził, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Wskazał, że art. 23 ust. 2 u.p.p.p. upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia § 2 ust. 1 uchwały nr 18 tymi innymi trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji Banku Handlowego należących do Skarbu Państwa. Natomiast, jeśli chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w u.p.p.p. polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (określone w § 3 ust. 1 w/w uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku Handlowego i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a updof uzależniało zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy). Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa, bez względu na fakt, że Bank ten nie był przedsiębiorstwem państwowym. Nie można bowiem przyjąć, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie takich spółek, które powstały w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Sąd uznał, że skoro trwał proces prywatyzacji Banku Handlowego i w jego ramach Skarb Państwa, jako 100% akcjonariusz, udostępnił część akcji (doszło do ich zaproponowania i nabycia) pracownikom tego Banku, to stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w. Zdaniem Sądu, Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Powołał się na art. 1 § 1 pkt 1, art. 2 pkt 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i wskazał, że brak cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej ma także potwierdzenie w wykładni gramatycznej. Jeżeli przez "ofertę" rozumieć "formalną propozycję zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy", a termin "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich", to przez publiczną ofertę należałoby rozumieć propozycję zawarcia umowy nabycia akcji skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczona, dostępną dla wszystkich (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979). Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały przez podatniczkę na podstawie publicznej oferty. Sąd zważył, że sprzedaż akcji nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a updof. Takiego stwierdzenia nie zmienia też stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w postanowieniu z dnia 31 marca 2000 r. wydanym na podstawie przepisu art. 113 § 2 k.p.a. Postanowienie to podlega bowiem takiej samej ocenie Sądu, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. W postanowieniu tym abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku Handlowego. Na wynik sprawy nie mogło mieć żadnego wpływu także to, jakich informacji udzielał Bank Handlowy swoim pracownikom w zakresie akcji pracowniczych, na co powołują się skarżący. Jest to bowiem wyłącznie relacja pracodawca - pracownik, a więc sfera, która sama przez się nie kształtowała stosunku, czy też skutków administracyjno-prawnych. Także informacje zawarte w regulaminie nabywania akcji przez pracowników oraz przewodniku po tym regulaminie nie mogły stanowić o tym, że poprzez same zapisy w nich zawarte akcje będą miały przymiot prawny w postaci nabycia w ofercie publicznej. Sąd uznał, że przekonanie pracowników, jakie powstało w wyniku tych okoliczności, czy też element braku winy po stronie podatników, usprawiedliwiany dodatkowo opiniami prawnymi, które potwierdzały stronie skutek w postaci nie podleganiu sprzedaży w/w akcji podatkowi dochodowemu, nie mogły stanowić o wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Zobowiązanie podatkowe, obejmujące swym zakresem także dochód ze sprzedaży akcji, powstało z mocy prawa i dla jego istnienia nie ma żadnego znaczenia element winy. Z tej samej przyczyny także informacje udzielane przez Ministerstwo Skarbu Państwa nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonych decyzji. Prawa strony mogą być natomiast przedmiotem ochrony w postępowaniu cywilno-prawnym przed sądem powszechnym. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.: - art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej pusa), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji RP; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): - art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w. przez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że akcje Banku Handlowego nabyte przez podatniczkę od Skarbu Państwa w trybie prywatyzacji, nie zostały nabyte w ramach (pierwszej) oferty publicznej, - art. 2 pkt 3a p.p.o.p.w., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, a to przez uznanie, że podatniczka nie nabyła od Skarbu Państwa akcji Banku w ramach (pierwszej) oferty publicznej, - art. 23 w zw. z art. 24 u.p.p.p., poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że w niniejszej sprawie miało miejsce zbycie akcji pracowniczych w trybie tego przepisu, a tym samym, iż nie miało miejsca ich nabycie w trybie oferty publicznej, - art. 52 pkt 1 lit. a) updof, poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że: akcje oferowane pracownikom Banku nie zostały nabyte przez podatniczkę w ramach (pierwszej) oferty publicznej, a w konsekwencji tego bezprawne obciążenie skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię przez uznanie, że możliwe jest pozbawienie skarżących prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 52 pkt 1 lit. a) updof w decyzjach organów podatkowych, mimo spełnienia przesłanek do skorzystania z takiego zwolnienia. Uzasadniając pierwszy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, na fakt, iż postępowania toczyły się z naruszeniem zasady domniemania, z jakiego korzystają dokumenty urzędowe (art. 194 ord. pod.). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych rażąco naruszała zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). To z kolei skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia, które wynikałoby z obowiązujących przepisów. Odrzucenie decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. o udzieleniu zgody na wprowadzenie 65.000.000 akcji serii A Banku Handlowego do obrotu publicznego oraz postanowienia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 31 dnia marca 2000 r., a także zaświadczenia Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 11 kwietnia 2001 r. oraz z dnia 17 stycznia 2006 r., które są dokumentami urzędowymi, miało wpływ na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji również stanu prawnego sprawy. Organy podatkowe były związane domniemaniem prawdziwości ustaleń zawartych we wskazanych aktach i tym samym zobowiązane uznać za udowodnione to, co wynikało z ich treści, przynajmniej w zakresie podnoszonym przez stronę. Zdaniem skarżącego, zaskarżony wyrok sanuje naruszenie przez decyzje organów podatkowych wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. - zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych i organów państwa. Naruszenie to polega na wydaniu decyzji, w której przerzuca się na podatnika konsekwencje uchybień organów reprezentujących Państwo. Działanie strony w zaufaniu do stanowiska organu państwa np.: Ministra Skarbu Państwa, Komisji Papierów Wartościowych, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd nie może mu szkodzić, tj. organ podatkowy nie może wydać decyzji, z której wynikają konsekwencje odmienne od tych, które wcześniej zostały zawarte w stanowisku w/w organu. W takiej sytuacji, podatnik zasługuje na ochronę, ponieważ podstawą jego działania (bez względu na fakt, czy jest ono prawidłowe czy też nie) jest stanowisko właściwego organu. Bez względu na to, czy nabycie akcji Banku Handlowego nastąpiło w ramach publicznej oferty, czy też nie, brak jest podstaw do nakładania na skarżących obowiązku zapłaty jakiejkolwiek zaległości podatkowej, gdyż w momencie sprzedaży akcji zastosowali się oni do znanego im stanowiska organów państwa. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok sanuje naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do części zarzutów podniesionych przez skarżących w odwołaniu, w szczególności do działania strony w zaufaniu do organów państwa. Co więcej, nie wskazał także przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatników. Zaprezentował jedynie swoje stanowisko w sprawie, lakonicznie stwierdzając, że przedstawione dowody nie wniosły do sprawy nic nowego. W konsekwencji skarżący zostali bezprawnie pozbawieni prawa do zwolnienia wynikającego z art. 52 pkt 1) lit. a) updof. Strona podniosła także, że art. 1 § 1 pkt 1) p.p.o.p.w. nie formułuje wyłączenia z obrotu publicznego papierami wartościowymi udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki w tym znaczeniu, iż nie zezwala na publiczny obrót takimi akcjami. Przepis ten zawiera jedynie wyłączenie z obowiązku uzyskania zezwolenia na dopuszczenie do publicznego obrotu oraz na pierwszą ofertę publiczną akcji przed ich udostępnieniem pracownikom. Fakt, że nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oznacza tylko tyle, że nie jest w takim przypadku wymagana zgoda Komisji na takie udostępnienie. Akcje udostępniane w trybie art. 1 § 1 pkt 1) p.p.o.p.w. były wcześniej dopuszczone do obrotu publicznego, zatem ich udostępnienie pracownikom nastąpiło jednocześnie w ramach pierwszej oferty publicznej. Skoro zatem emisja akcji nastąpiła na podstawie p.p.o.p.w., to oferta ich nabycia dla pracowników Banku miała charakter publiczny i stanowiła pierwszą ofertę publiczną, choć nie stanowiła obrotu publicznego. Nabycie akcji przez podatniczkę nastąpiło niewątpliwie w odpowiedzi na pierwszą ofertę publiczną w rozumieniu art. 2 pkt 3a p.p.o.p.w. Świadczy o tym treść "Regulaminu Nabywania Akcji przez Pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. w ramach Oferty Publicznej", uchwalonego przez Radę Banku Handlowego i zatwierdzonego przez Ministra Skarbu Państwa na podstawie uchwały RM. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 w zw. z art. 24 u.p.p.p. autor skargi kasacyjnej wskazał, że wszelkie akcje należące do Skarbu Państwa (w tym akcje pracownicze) muszą być zbywane w jednym z trybów określonych w art. 23, tej ustawy, tzn. w drodze przetargu, na podstawie oferty ogłoszonej publicznie, w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia lub w innym trybie, określonym przez Radę Ministrów. W związku z tym wnioski wysnute przez WSA, że szczególny tryb zastosowany przez Radę Ministrów w uchwale polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej, dotknięte są błędem logicznym. Podobnie, jak art. 24 u.p.p.p. nie zawiera odrębnego trybu nabycia akcji pracowniczych, a jedynie formułuje preferencyjne warunki nabycia tych akcji, tak § 3 ust. 1 uchwały RM nie określa szczególnego trybu, a jedynie ilość akcji oraz ich cenę oferowaną pracownikom. Sąd I instancji nie dostrzegł różnicy między "ofertą publiczną", do której art. 23 ust. 1 u.p.p.p.w ogóle się nie odnosi, a "ofertą ogłoszoną publicznie". Zgodnie z § 2 ust. 1 uchwały RM wszystkie akcje Banku mogły być zbyte w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. W niniejszej sprawie zbycie akcji nastąpiło na podstawie art. 23 ust. 2 u.p.p.p. oraz uchwały RM. Art. 24 u.p.p.p. nie miał zaś zastosowania,, gdyż Bank nie był nigdy przedsiębiorstwem państwowym. W ocenie podatników, definicja wynikająca z art. 2 pkt 3a p.p.o.p.w. jest wystarczająca dla określenia, która oferta jest uważana przez ustawodawcę za publiczną. Odwoływanie się do słownikowych znaczeń jest w tej sytuacji rażącym naruszeniem jednej z podstawowych zasad wykładni, zgodnie z którą pojęcia zdefiniowane w ustawie należy stosować zgodnie z tą definicją. Na skutek nieprawidłowej wykładni WSA odmówił zastosowania zwolnienia z art. 52 pkt 1 lit. a) updof do akcji, czym pozbawił skarżących prawa do zwolnienia wbrew art. 217 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie w dniu 7 maja 1997 r. została wydana decyzja KPW, na mocy której dopuszczono do publicznego obrotu wszystkie akcje Banku, a więc także te, które zostały nabyte przez pracowników. Oznacza to, że akcje nabyte przez podatniczkę na podstawie publicznej oferty zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Organy podatkowe dokonały niewłaściwego zastosowania art. 52 pkt 1) lit. a) updof, poprzez odmowę jego zastosowania, a tym samym odmówiły uznania prawa do zwolnienia, a WSA sanował to naruszenie stwierdzając, że strona z powyższego zwolnienia nie korzysta. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W świetle treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zgodnie zaś z treścią art. 174 p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Odnosząc się zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że jest on bezzasadny. W ocenie Sądu bowiem, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Orzekał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a wydana decyzja zawiera uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i na których oparł się wydając przedmiotową decyzję. Jednocześnie, w całym postępowaniu organy podatkowe nie odmówiły wiarygodności żadnemu z dowodów ani nie przeprowadzały dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych, lecz dokonały jedynie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dołączone do odwołania dodatkowe dokumenty stanowiły składnik tego materiału, który podlegał ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. Sąd pierwszej instancji zaś w sposób prawidłowy sprawował kontrolę nad działalnością administracji publicznej. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. jest nieuzasadniony. Także chybiony jest zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 ord. pod. Niewątpliwie powołane w skardze kasacyjnej dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością i co do zasady podważenie tego domniemania wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu. Jednakże w sytuacji, gdy zasadniczo treść tych dokumentów opiera się na ocenie prawnej, to nie można zgodzić się z argumentacją, że konieczne jest przeprowadzenie przeciwdowodu. Możliwa jest bowiem inna ich ocena prawna. Należy wskazać, że podatniczka była pracownikiem Banku Handlowego S.A. w Warszawie. Sprzedane akcje nabyła w toku prywatyzacji tego Banku – z puli przeznaczonej dla pracowników. Akcje Banku Handlowego – w ogóle – były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi i tej okoliczności nie kwestionowały ani organy podatkowe, ani Sąd w ocenianym wyroku. Przedmiotem sporu było natomiast (ewentualne) zastosowanie w sprawie – czego odmówiły organy podatkowe – art. 52 pkt 1 lit. a) updof. Przepis ten, w brzmieniu z lat 1999 i 200 stanowił, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody... ze sprzedaży... akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym poza giełdowym wtórnym obrocie publicznym...". Przedmiotem kontrowersji między skarżącą a organami podatkowymi było rozumienie (użytego w przepisie podatkowym) określenia "nabycie na podstawie oferty publicznej". Nie zostało ono bowiem zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb wskazanego zwolnienia. Uzasadnione było zatem, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołanie się – w postępowaniu podatkowym – do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Nie można było o "ofercie publicznej" wnioskować wprost z art. 1 § 1 tej ustawy stanowiącego, jak to wskazywały w rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i oceniający zgodność z prawem kwestionowanej decyzji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny, że "Publicznym obrotem papierami wartościowymi... jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata...". Oferta nabycia akcji Banku Handlowego S.A. przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, co nie było przedmiotem sporu, tyle tylko, że ten sam przepis (art. 1 § 1) w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a taki był status skarżącej w momencie nabycia akcji. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem czy oferta zbycia akcji, przez Skarb Państwa, skierowana do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa, w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi, chociaż akcje Banku Handlowego (zwykle na okaziciela serii A) do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych wydaną na podstawie art. 6 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (decyzja z 7 maja 1997 r.), mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu cytowanego art. 52 pkt 1 lit. a) updof. Artykuł 2 pkt 3 ustawy z 22 marca 1991 r. definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która – wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a) updof mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.; odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 p.p.o.p.w... czyli do obrotu publicznego, z którego – jw. – wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji Banku Handlowego (i później) obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników którym akcje prywatyzowanego "pracodawcy" udostępniono na zasadach preferencyjnych. Wywody autora skargi kasacyjnej na tę okoliczność były nieuprawnione. Okoliczności wyłączenia – z mocy prawa – udostępnienia pracownikom akcji spółki w procesie jej prywatyzacji z publicznego obrotu papierami wartościowymi nie eksponowali autorzy komentarzy dotyczących dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji przez osoby fizyczne, jak i wprost przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi por. np. J. Sobczak, E. Snowacka-Malec, Sprzedaż tzw. akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w Warszawie, "Monitor Podatkowy" 2001/3; B. Krzyżagórska-Żurek, S. Łaboda, Opodatkowanie dochodów ze zbycia akcji spółki publicznej nabytych na podstawie publicznej oferty w ramach emisji menadżerskiej, "Monitor Podatkowy" 2007/11, czy wcześniejszą Glosę do wyroku NSA w Warszawie z 9 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1003/97, D. Szubielska, M. Kozaczuk, "Przegląd Podatkowy" 2000/8, ani przywołane przez autora skargi kasacyjnej postanowienie wyjaśniające Komisji Papierów Wartościowych z 31 marca 2000 r. Prywatyzacja Banku Handlowego S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b u.p.p.p., co wynikało jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172). Zbycie akcji prywatyzowanego Banku miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku Handlowego osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Powołana w uchwale ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte: – w drodze przetargu (pkt 1), – na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2), – w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Natomiast powołany w uchwale Rady Ministrów przepis art. 23 ust. 2 tej ustawy stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu państwa". Jak z powyższego wynikało oferta publiczna to był tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa, w procesie prywatyzacji; zbycie akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółki Akcyjnej miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, oferta publiczna. Dla porządku należało wskazać, że już z dniem 8 kwietnia 1997 r. do ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 ze zm.) wprowadzony został przez art. 17 pkt 13 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z reformą funkcjonowania gospodarki i administracji publicznej oraz o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 156, poz. 775), art. 69a. Przepis ten stanowił, że "Przepisy art. 1a (ustawy) stosuje się do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w niniejszej ustawie". Nie było przedmiotem jakichkolwiek kontrowersji, że Bank Handlowy w Warszawie Spółka Akcyjna, w momencie prywatyzacji, miał status jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 1a ustawy). Należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. stanowił podobnie jak art. 23 ust. 1 u.p.p.p., wskazany w uchwale nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r., że akcje należące do Skarbu Państwa miałby być zbywane w trybie: – oferty ogłoszonej publicznie (pkt 1), – przetargu publicznego (pkt 2), – rokowa podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Równocześnie ust. 3 tego artykułu stanowił, że Rada Ministrów mogła zezwolić na inny niż przewidziany w ust. 1 tryb zbywania akcji. W takim "innym" trybie zbywane były akcje "pracownicze" Banku Handlowego w procesie jego prywatyzacji tyle, że formalną podstawą tej prywatyzacji była wcześniejsza uchwała Rady Ministrów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a) updof, który nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób, czyli w drodze oferty publicznej. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami Banku Handlowego w ogóle. W niniejszej sprawie, nabycie akcji nastąpiło poza ofertą publiczną. Powyższe oznacza, że dochody z ich sprzedaży nie korzystały ze zwolnienia podatkowego. Należy również podkreślić, że podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Fakt, że mogła się z nią zapoznać nieograniczona liczba osób nie oznacza bowiem, iż była to nieograniczona liczba zainteresowanych. Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.