I FSK 176/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. Spółki z o.o. z w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2481/06 w sprawie ze skargi J.J. Spółki z o.o. z w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej J. sp. z o.o jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2481/06, mocą którego oddalono skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 21 marca 2006 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 1999 r. dokonywała importu leków. Dokonując zgłoszenia celnego Skarżąca podawała wartość importowanych leków obliczoną według cen zakupów podawanych w fakturach dostawcy, bez obniżania ceny o należne rabaty. Według tak obliczonej wartości celnej Spółka obliczała i uiszczała podatek należny z tytułu importu towarów. Urząd Celny przeprowadził w Spółce kontrolę w wyniku której zakwestionował prawidłowość podanej wartości celnej leków zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu i wydał w dniu 15 listopada 2002 r. decyzję w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych złożonych w 1999 r. za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru. Od tej decyzji Spółka odwołała, jednak rozstrzygnięcie to stało się ostateczne. Konsekwencją tego było wszczęcie postępowania podatkowego, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego w W. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług wynikających z poszczególnych zgłoszeń celnych. Decyzją z dnia 21 marca 2006 r. organ określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 621 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Strony od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obowiązek ten ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy). Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki, zgodnie z którą organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się jej określenie w prawidłowej wysokości. W kwestii proceduralnej podstawy prawnej decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 stwierdził, iż w swoim rozstrzygnięciu usunął wadliwość w decyzji organu pierwszej instancji polegającą na błędnym wskazaniu tej podstawy, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie organu odwoławczego wada ta nie miała jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszenia celnego, - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru, - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., poz. 864), zwanego dalej w skrócie "Traktatem akcesyjnym", poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu postawionego w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, - § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcia organu celnego dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych. Na potwierdzenie tej okoliczności Skarżąca wskazała na brzmienie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/93 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc, zdaniem Skarżącej, rozważyć podczas orzekania w niniejszych sprawach, znaczenie przepisów wspólnotowych dla spraw zawisłych przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonych decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93. Mając to na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargi za niezasadne. Odnosząc się do kwestii błędnego wskazania podstawy prawnej, Sąd I instancji stwierdził, że art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) znajduje zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i tych powstałych pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Powyższe naruszenie nie ma jednak, w ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy, ponieważ istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego. Jak dalej wywodzi Sąd, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002 roku, sygn. akt SA 2310/00, Sąd stwierdził, że decyzje określające kwoty w innej wysokości aniżeli zadeklarowane przez podatnika mają charakter deklaratoryjny. W takich przypadkach konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zaś wydana w następstwie tego decyzja jedynie ten stan potwierdza Podnoszony przez skarżącą spółkę w toku postępowania odwoławczego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł okazać się skuteczny, ponieważ przedawnieniu ulegają zobowiązania podatkowe, które powstają z mocy decyzji - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszym postępowaniu decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa. Niesłuszny jest zdaniem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy ostateczną decyzją stwierdzono, iż zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła, zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu ce!nego w prawidłowej wysokości. Nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 kodeksu celnego poprzez ustalenie, iż udzielone skarżącej upusty, po dokonaniu importu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Kwestia ta została bowiem przesądzona ostateczną decyzją administracyjną. Niezasadny w ocenie Sądu I instancji jest również zarzut naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy rozpatrywaniu sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 249 Traktatu ustanawiającego WE, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. i art. 145 ust. 2 rozporządzenia Rady nr 2454/93, poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów. Jak argumentuje Sąd I instancji, brak jest podstaw prawnych do wstecznego stosowania przepisów unijnych, czy też reguł z nich wynikających do stosunków prawnopodatkowych, które powstały na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. - przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości, powołując się na art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - zwana dalej P.u.s.a. - oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego; strona podała, że powyższe było rezultatem błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust; - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego; zatem jeśli umowa z 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; - art. 65 § 4 pkt 2 lit c (określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków. W ramach tej podstawy kasacyjnej Spółka zarzuciła także naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała: - przepis § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 1999 r. poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; - art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. Ponadto Spółka, w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez: błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. W ramach tej podstawy kasacyjnej, dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, Spółka postawiła także zarzut naruszenia art. 2 Traktatu akcesyjnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT. W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka, powołując się na art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd oraz uchyleniem tej decyzji. Skarżąca przytoczyła argumenty świadczące jej zdaniem o naruszeniu prawa przez organy celne. Odniosła się do naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego podczas oceny charakteru upustu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącej do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. Spółka obszernie opisała ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez nią dokumentów księgowych określających upust. Następnie strona powołała się na naruszenie przez organy celne art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie oceny charakteru umowy, a także naruszenie art. 65 § 4 pkt 2 lit c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Stwierdziła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy celne nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W związku z tym nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a zatem konieczne było umorzenie postępowania w sprawie. Tymczasem organy celne wydały decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Skarżąca podniosła, że Sąd naruszył te przepisy, gdyż nie uchylił decyzji, które naruszały przepisy prawa. Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą naruszenia przez organy celne przepisu § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 1999 r. poprzez błędne ustalenia odnośnie wpływu udzielonego upustu na wartość celną. Stwierdziła, że do naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego doszło poprzez błędne ustalenie wartości celnej towarów. Spółka dodała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ustalenia organów celnych za zgodne z prawem, więc w istocie sam te przepisy naruszył. Na koniec skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 2 Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy celne praktyki unijnej w zakresie ustalania wartości celnej. Ponadto dodała, że w jej ocenie Sąd naruszył art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylił zaskarżonych decyzji mimo oparcia ich na nieobowiązujących przepisach ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości zakończonym decyzjami ostatecznymi. Zarzuty skargi kasacyjnej w znacznej części dotyczą postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji nie ustalały w tym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, a wobec tego nie mogły przepisów tych naruszyć. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym . Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame. ( vide A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści ustalenie wartości celnej towaru, który było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r. Wbrew temu zarzutowi jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organy błędnie wskazały jako podstawę decyzji art. 11 i 11 c. ustawy o VAT z 1993 r., podzielając przy tym stanowisko skarżącej, że przepisy te należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, tym bardziej, że uprawnienie organu w tym zakresie istnieje nadal. Sąd ten wskazał przy tym na przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadający w swej treści, jego zdaniem, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o VAT z1993 r. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji zaakceptował oparcie decyzji na podstawie na przepisach art. 11i 11 c ustawy o VAT z 1993 r. Pełnomocnik skarżącej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się jakie to przepisy zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, a tym samym poszukiwania podstawy prawnej skargi kasacyjnej. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.