III SA/Wa 2478/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Mazur, sędzia WSA Marek Wroczyński (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Syg. akt III S.A/ Wa 2478/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2006 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa [ DZ.U z 1997 roku nr 137 ,poz.962 z późniejszymi zmianami ] oraz art.2 ust.2 , art.6 ust.7 , art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [ DZ.U z 1993 roku nr 11, poz.50 z póź. zmianami ] , art.3 ust.2 , art.34 ust .4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług [ DZ.U nr 54 , poz.535 z późniejszymi zmianami ] po rozpatrzeniu odwołania J. spółka z o.o. w W. z dnia 3 kwietnia 2006 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] dnia [...] marca 2006 roku utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji . Z akt rozpoznawanej sprawy wynika , iż spółka w 1999 roku dokonywała importu [...]. Dokonując zgłoszenia celnego skarżąca podawała wartość importowanych [...] obliczoną według cen zakupów podawanych w fakturach dostawcy / bez obniżania ceny o należne rabaty / .Według tak obliczonej wartości celnej , spółka obliczała i uiszczała podatek należny z tytułu importu towarów .Urząd Celny przeprowadził w spółce kontrolę w wyniku której zakwestionował prawidłowość podanej wartości celnej [...] zgłoszonych do procedury dopuszczania do obrotu i wydał w dniu [...] listopada 2002 roku decyzję w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych złożonych w 1999 roku za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru .Od tej decyzji spółka się nie odwołała i stała się ona ostateczna . Konsekwencją tego było wszczęcie postępowania podatkowego w wyniku , którego , Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług wynikających z poszczególnych zgłoszeń celnych .Decyzją z dnia [...] marca 2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec towarów i usług wobec towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] listopada 1999 roku w kwocie 6 773 zł .. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W. . Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 roku utrzymał w mocy powyższą decyzję . Dyrektor Izby Celnej wskazał , że stosownie do art.6 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [ DZ.U z 1993 roku nr 11, poz.50 z póź. zmianami ] obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego .Zgodnie z art. 2 § 2 kodeksu celnego , wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego .Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego .Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego / art.65 § 3 kodeksu celnego / . Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi , że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo , naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości / art.11 ust.2 ustawy / . Zgodnie z postanowieniami art.15 ust.4 ustawy o VAT z 1993 roku podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło .W sytuacji gdy ostateczną decyzją stwierdzono, iż wartość celna towaru została wykazana nieprawidłowo koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości .W związku z powyższym , w ocenie organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w W. , zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego .Odnośnie podstawy opodatkowania organ celny przyjął wartość celną towaru określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2002 roku .Strona skarżąca w ramach postępowania odwoławczego miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru . Jednocześnie organ drugiej instancji zauważył iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana na podstawie art.11 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego . Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług , z dniem 1 maja 2004 roku ustawa z 1993 roku utraciła moc . Organ powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 9 lutego 2006 roku - syg. akt III S.A./Wa 3249/05 wskazał , że obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego .Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji . Przepis art. 11 ust.2 ustawy VAT z 1993 roku jest przepisem procesowym .Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nieprawidłowo powołał jako podstawę rozstrzygnięcia wyżej cytowany przepis ,ponieważ po dniu 1 maja 2004 roku decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art.33 ust.2 ustawy z 1 marca 2004 roku przyznającej organom celnym takie same uprawnienia jak powołany przepis art. 11 ust.2 . Organ odwoławczy dostrzegając uchybienie naprawił je, a nadto podnosił , że wada ta nie wpłynęła na trafność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji . Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie . Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie : 1. art.15 § 4 ustawy o VAT z 1993 roku poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów , w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru , zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących zgłoszenia celnego za nieprawidłowe , wydanych z naruszeniem : - art. 23 § 1 i 9 oraz art.85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny poprzez przyjęcie , że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru - art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej , Republiki Estońskiej , Republiki Cypryjskiej , Republiki Łotewskiej , Republiki Litewskiej , Republiki Węgierskiej , Republiki Malty , Rzeczypospolitej Polskiej , Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej , a także art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , art.29 ust.1 rozporządzenia Rady / EWG/ nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady [ EWG] nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny , poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów - art.124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez spółkę w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy , tj . z naruszeniem art.23 § 1 i 9 , art.65 § 5 oraz art.65 § 5 oraz art. 85 § 5 kodeksu celnego , art.2 aktu akcesyjnego , a także § 2 ust.1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku . Zdaniem skarżącej spółki rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa , a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia skarżącej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym .Na potwierdzenie tej okoliczności spółka wskazała na art. 23 §1 i 9 oraz 85 § 1 kodeksu celnego .Skarżąca podniosła , iż w niniejszej sprawie zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej , będącej ceną należną za towar , a wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera .Nie mogła zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej , gdyż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego zapłata ta jeszcze nie nastąpiła .Działanie skarżącej było zatem prawidłowe w świetle powołanych przepisów kodeksu celnego .Spółka ponadto podnosiła , iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny , jak i rozporządzenie nr 2454/93 są w chwili obecnej / i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji / powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego . Sąd administracyjny jako sad Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc zdaniem skarżącej , rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim , w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art.29 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust.2 rozporządzenia nr 2454/93 . W uzasadnieniu skargi zarzucano również , iż w zaskarżonej decyzji nie znalazło się żadne odniesienie do zarzutu niezgodności decyzji organu pierwszej instancji z przepisami prawa celnego, poza stwierdzeniem, że organ odwoławczy odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej , gdyż nie jest ona przedmiotem postępowania . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Uprawnienia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych , określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi [ DZ.U nr 153 ,poz.1270 ] sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami postępowania administracyjnego , a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego . Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny i wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku , wynikającego z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług [ DZ.U nr 54 ,poz. 535 ze zmianami ] w dacie wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów , w prawidłowej wysokości . Podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku stanowi kontynuacje podatku od towarów wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie , czego dowodem jest treść art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku .Stan taki prowadzi do wniosku , że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie , prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej " ustawy o VAT .Faktem jest , iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004 roku na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy , w odniesieniu do zobowiązania podatkowego określonego w prawidłowej wysokości pod rządami nowej ustawy . Uprawnienie organu celnego określone w art.11 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku , istnieje nadal po tej dacie , mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku .Art.33 ust.2 " nowej " ustawy o VAT nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami " starej " ustawy o VAT. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy , którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia .Oznacza to , że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego , to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe .W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to , że art.33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych , jak do tych , które istniejąc w momencie wejścia w życie ustawy - powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku .Sąd stwierdza , że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art.11 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku , zamiast art.33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku .Powyższe naruszenie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy , ponieważ istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadku opisanym w zaskarżonej decyzji . Sąd uznał iż w rozpatrywanej sprawie należało zastosować przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego . Dług celny powstaje z chwilą zgłoszenia celnego , zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego .W tej sprawie dług celny powstał w 1999 roku .W tym roku przy imporcie towarów zobowiązania w podatku od towarów i usług , w podatku akcyzowym powstawały z mocy prawa , z chwilą dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym .W sprawie istotną okolicznością jest charakter decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego .Deklaratoryjny charakter takiej decyzji przesadza , że ocena legalności dokonywana przez sąd administracyjny winna być dokonywana w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa ..Niedopuszczalna byłoby stosowanie przepisów , które weszły w życie w okresie późniejszym także tych , pochodzących ze wspólnotowego porządku prawnego . W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002 roku syg. akt S.A. 2310/00 Sad stwierdził , że decyzje określające kwoty , w innej wysokości aniżeli zadeklarowane przez podatnika mają charakter deklaratoryjny . W takich przypadkach konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zaś wydana w następstwie tego decyzja jedynie ten stan potwierdza. Podnoszony przez skarżącą spółkę w toku postępowania odwoławczego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł okazać się skuteczny ponieważ przedawnieniu ulegają zobowiązania podatkowe , które powstają z mocy decyzji - art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej .Jak już Sąd wcześniej podnosił w niniejszym postępowaniu decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zobowiązania , które powstało z mocy prawa . Niesłuszny jest zarzut naruszenia art.15 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym .Podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło .W sytuacji gdy ostateczną decyzją stwierdzono , iż zarówno wartość celna towaru , jak i kwota cła zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo , koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego , powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego , w prawidłowej wysokości .Nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 9 , 65 §5 oraz art.85 § 1 kodeksu celnego poprzez ustalenie , iż udzielone skarżącej upusty , po dokonaniu importu , miały wpływ na wartość celną importowanych towarów .Kwestia ta została przesadzona ostateczną decyzją administracyjną. Możliwość wyliczenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego uregulowano w art.65 § 4 kodeksu celnego .W rozpatrywanej sprawie upust , choć realizowany po dacie zgłoszenia celnego , w istocie kształtował wartość celną , gdyż miał wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał bowiem cenę , w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego .Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 124 , 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ organ wyjaśnił zasadność przesłanek , którymi się kierował przy rozpatrywaniu sprawy . Uzasadnienie faktyczne decyzji wskazywało fakty , które organ uznał za udowodnione , na których się oparł oraz przyczyny , dla których innym dowodom odmówił wiarygodności . Organ wyjaśnił w sposób dostateczny , podstawy prawne decyzji . Niezasadny jest zarzut naruszenia art.2 Traktatu Akcesyjnego i art.249 Traktatu ustanawiającego WE , art.29 ust.1 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku i art.145 ust.2 rozporządzenia Rady nr 2454/93 , poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów .Należy stwierdzić , iż brak jest podstaw prawnych do wstecznego stosowania przepisów unijnych , czy też reguł z nich wynikających do stosunków prawnopodatkowych , które powstały na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 roku , przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty . Mając powyższe na uwadze , na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym [ DZ.U nr 153 , poz.1270 ze zmianami ] , orzeczono jak w sentencji .