I FSK 182/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1548/06 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi D. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 marca 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 grudnia 2005 r., na mocy której określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2000 r. Przeprowadzona u skarżącej kontrola wykazała bowiem, że nie zgłosiła ona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą skórzaną. Zarówno materiały kontroli, jak i włączone do akt postępowania podatkowego materiały zebrane w postępowaniu karnym przez Prokuraturę Okręgową w P. wykazały, że skarżąca dokonała szeregu transakcji handlowych z małżonkami A. A. i T. A. oraz W. S. Wskazywały na to przepływy pieniężne na kontach bankowych tych osób. Transakcje te nie były jednak ujęte w prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży. Odnośnie przelewów ze strony A. i T. A. skarżąca wyjaśniła, że w ramach działalności gospodarczej nie miała z nimi w 2000 r. żadnych kontaktów, a środki finansowe przez nich przekazywane były zapłatą za kupowane na giełdzie i wysyłane do nich pocztą kurierską kurtki skórzane. Skarżąca podkreśliła, że z tytułu tej pomocy nie otrzymywała żadnego honorarium, nie ponosiła też żadnych kosztów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje pomiędzy skarżącą, a firmą W. S. oraz firmą A. i T. A. przy uwzględnieniu zaewidencjonowanej sprzedaży doprowadziły do tego, że skarżąca przekroczyła kwotę wartości sprzedaży 80.000 zł w październiku 2000 r., zatem zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zwolnienie w podatku VAT, przewidziane w art. 14 ust. 1 i 6 u.p.t.u. i wybrane przez skarżącą, utraciło moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Z chwilą tą po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy, z tym że opodatkowaniu podlegała wyłącznie nadwyżka ponad kwotę 80.000 zł .w miesiącu przekroczenia. W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 180 § 1, art. 188, art. 187, art. 190 § 2, art. 194 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca podkreśliła, że prokuratura mogła ustalić, że środki od państwa A. nie pochodziły z przestępstwa, lecz wskazanie działalności gospodarczej jako źródła ich pochodzenia przekraczało jej kompetencje. Organ podatkowy zatem przejął nie tylko materiały postępowania karnego, lecz i oceny prokuratury, które nie były uprawnione. Jedynym dowodem, że strony współpracowały ze sobą w ramach działalności gospodarczej miały być zeznania A. A., która mówiła o skarżącej jako producencie odzieży, mimo że późniejsze ustalenia organu podatkowego wykazały, że skarżąca takim producentem nie była. Ponadto nie brano pod uwagę, iż w trakcie zeznań A. A. była pod wpływem środków uspokajających, a skoro zeznania te były w niniejszej sprawie kluczowe, to organ podatkowy powinien był uwzględnić fakt, że skarżąca nie była obecna przy jej przesłuchaniu. Zdaniem podatniczki organ bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. A. oraz innych jej kontrahentów w obecności skarżącej, co wyjaśniłoby okoliczności istotne dla sprawy. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z konfrontacji skarżącej i A. A. było bezcelowe, została ona bowiem przesłuchana w postępowaniu karnym, twierdząc wówczas, że nie ma ze skarżącą bliższego kontaktu, zna ją jedynie jako producenta, od którego kupuje odzież skórzaną, a pieniądze przekazywane przez nią lub jej małżonka na konto skarżącej stanowiły zapłatę za dostarczony towar. Zdaniem organu brak jest zatem sprzeczności pomiędzy zeznaniami A. A. oraz skarżącej. Skoro wynika z nich, że kurtki były kupowane na giełdzie w R., to zarzut, że organ uznał skarżącą za producenta towaru nie ma uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego z materiałów dowodowych, w tym ze śledztwa wynikało, że prowadzona przez skarżącą działalność ma charakter działalności gospodarczej, o czym świadczą dowody wysyłki towarów i zapisy operacji bankowych. W kwestii zarzutu, że A. A. zeznawała pod wpływem silnych środków uspakajających, organ stwierdził, że okoliczność ta nie ma wpływu na prawidłowość przyjętych ustaleń, bowiem fakt przelewania środków finansowych na konto skarżącej oraz wysyłania przez nią odzieży wynika z zebranej dokumentacji. Ponadto organ ten podkreślił, że wypełniono obowiązek wynikający z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i zakomunikowano stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 180 § 1, art. 188, art. 187, art. 190 § 2, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, argumentując jak w odwołaniu. Skarżąca podkreśliła, że materiał zebrany przez prokuraturę nie mógł być uznany za materiał dowodowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro nie został zebrany przez organ podatkowy. Natomiast żaden z wnioskowanych przez nią dowodów nie został dopuszczony, mimo że nie uczestniczyła ona w przesłuchaniach świadków i nie brała bezpośredniego udziału w postępowaniu karnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał bowiem, że większość ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w analizowanej sprawie została dokonana w oparciu o materiały zebrane przez organy ścigania w toku postępowania karnego. Skarżąca nie brała udziału w tamtym postępowaniu, wnosiła więc o powtórzenie szeregu dowodów, w szczególności przesłuchań. Ponadto okoliczności, które chciała wykazać skarżąca, były odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, bowiem cały czas wskazywała, że zakupu i wysyłki odzieży dla państwa A. dokonywała poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny, WSA stwierdził, że organ podatkowy nie mógł nie uwzględnić żądania strony przeprowadzenia wniosku dowodowego dotyczącego istotnych okoliczności sprawy, złożonego w toku postępowania podatkowego, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, są odmienne od stwierdzonych za pomocą innych dowodów. Skarżąca, kwestionując ustalenia organu kontroli skarbowej, wyjaśniła, że zakupywała i przesyłała odzież skórzaną dla państwa A. z uwagi na łączące ją stosunki towarzyskie z tymi osobami, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wpłaty na jej rachunek nie stanowiły obrotów z działalności gospodarczej ani też podstawy do ustalania zysków z tejże działalności, były one jedynie zwrotem kosztów. A. A. była przesłuchiwana jedynie raz w toku postępowania karnego, a organy podatkowe włączyły protokół z jej przesłuchania do materiałów postępowania podatkowego. Skarżąca jednak w tym przesłuchaniu nie brała udziału, a w toku śledztwa nie badano okoliczności pominięcia przez skarżącą w ewidencji sprzedaży konkretnych kwot przelewanych na jej konto przez T. A. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało przesłuchać A. i T. A. w obecności samej skarżącej, tym bardziej, że A. A. podczas składania zeznań była pod wpływem środków uspakajających. Organy podatkowe co prawda mogą jako dowód wykorzystać materiały zgromadzone w zakończonym postępowaniu karnym, powinny jednak dokonywać ich oceny z uwzględnieniem, że cel postępowania karnego jest odmienny od celu postępowania podatkowego. Powinny dopuścić dowód wnioskowany przez skarżącą, skoro miał on wykazać, że jej kontakty z A. i T. A. nie miały charakteru współpracy gospodarczej. Dokonywanie przelewów pieniężnych i wysyłki towarów może wskazywać na powiązania gospodarcze, nie wyklucza jednak, że obie strony łączył stosunek innego rodzaju (np. zlecenia) albo działania te miały jedynie charakter pomocy dla znajomych. W ocenie Sądu pierwszej instancji obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i spornych w sprawie nie został wypełniony. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez uznanie, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W ocenie organu materiał dowodowy w niniejszej sprawie został prawidłowo zgromadzony i rozpatrzony. Wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, zatem nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nie zachodzą sprzeczności pomiędzy zeznaniami D. M. i A. A., a cały zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że prowadzona przez D. M. działalność polegająca na zakupie towarów, a następnie dalsza ich odsprzedaż ma bezsprzecznie charakter działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału jako dowód dopuściły wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały w dostateczny sposób udokumentowane zebranymi w sprawie dowodami. Wobec tego nie doszło zdaniem organu do naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc żadnego znaczenia twierdzenie skarżącej, że A. A. zeznawała będąc pod wpływem środków uspokajających. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organy nie naruszyły przy wydawania zaskarżonej decyzji wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten określa zasadę ogólną postępowania podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ administracyjny ma obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie (vide B. Brzeziński, M. Masternak "O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym", PP 2004/5/56, t. 3). Przepis ten wyraża też zasadę oficjalności wskazując, że to na organie podatkowym, poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach, spoczywa główny ciężar dowodzenia. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanym wyżej przepisie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten usytuowany w rozdziale 11 dotyczącym dowodów formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego zwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, nie pominięto żadnego dowodu (vide H. Dzwonkowski A. Huchla - Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa – Dom Wydawniczy ABC 2003). Rozpatrzenie materiału dowodowego jest więc kolejnym etapem postępowania po zebraniu materiału dowodowego i polega na zaznajomieniu się z całym materiałem dowodowym, rozważeniu, przeanalizowaniu tego materiału. Następnym etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia jest osąd organu o wartości materiału dowodowego. Na tym etapie organ powinien wskazać kryteria, którymi kierował się uznając daną okoliczność za udowodnioną. W tym stadium postępowania organ poddaje analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod względem zgodności z prawem i wyciąga wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy z poczynionych wcześniej ustaleń (vide P. Pietrasz i in. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC 2006). Etap ten wiąże się z oceną dowodów i polega na odpowiadającemu zasadom logiki powiązaniu ujawnionych w sprawie okoliczności w logiczną całość. Ten ostatni etap przed wydaniem rozstrzygnięcia jak to już wyżej wskazano poprzedzony winien być zebraniem pełnego materiału dowodowego. Na tym etapie postępowania organy mają też obowiązek stosować zasadę określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarga kasacyjna uzasadniając zarzut błędnego uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania twierdzi między innymi, że nie było potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, gdyż nie zachodziła sprzeczność pomiędzy zeznaniami złożonymi przez świadka A. A. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę i włączonymi do akt kontroli skarbowej , a twierdzeniami podatniczki. Skarga kasacyjna pomija jednak to, że skarżąca twierdziła, że zakupy dla A. A. ze względu na łączące ich stosunki towarzyskie były przysługą dla znajomych i nie odbywały się w ramach działalności gospodarczej, a wpłaty na jej rachunek stanowiły jedynie zwrot kosztów poniesionych na zakup kurtek. Istniały więc sprzeczności w tym zakresie pomiędzy zeznaniami świadka, a twierdzeniami skarżącej. W sytuacji, gdy zeznania tego świadka były przeprowadzone w postępowaniu karnym, w którym skarżąca nie brała udziału, gdyż postępowanie karne prowadzone było przeciwko T. A. w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego z art. 299 § 1 w związku z § 2 kodeksu karnego , a przy tym uwzględniając to, że zakres i cel postępowania karnego jest odmienny od postępowania podatkowego, pominięcie wniosku skarżącej o przesłuchanie świadka A. A. i uniemożliwienie skarżącej zadawania pytań świadkowi oraz ewentualnej konfrontacji narusza jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji wskazane w zaskarżonym wyroku przepisy postępowania. Przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej koresponduje z prawem strony określonym w art. 188 do żądania przeprowadzenia dowodu. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu ma istotne znaczenie dla obrony interesu prawnego strony zapewniając jej czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Ocena przez organ tego żądania powinna być przeprowadzona ze szczególną starannością. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przesłanką przeprowadzenia dowodu na żądanie strony jest to, by przedmiotem dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Żądanie skarżącej dotyczyło właśnie takiej okoliczności, zmierzało bowiem do wykazania, że kwestionowane zakupy nie odbywały się w ramach działalności gospodarczej. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pozwala na odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w sytuacji, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sytuacja taka w tej sprawie nie miała miejsca. Wnioskowany dowodów miał bowiem wykazać okoliczność odmienną niż tę, którą przyjęto w decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie " chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie tj. zgłaszania wniosków dowodowych. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyrokach NSA 4 stycznia 2002 sygn. akt I SA/Ka opubl. w ONSA 2003/1/33 i z 22 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 2669/2004 opubl. w LEX nr 172170. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.