I SA/Sz 581/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił R.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dotyczącego lat 1996-2000, organ ten ustalił, iż R.G. od dnia [...] pozostaje w związku małżeńskim z M.G. oraz, że małżonkowie w dniu [...] nabyli nieruchomość gruntową zabudowaną [...], położoną w [...] za łączną kwotę [...], z której to kwoty, kwota [...] została pokryta kredytem bankowym, udzielonym na podstawie umowy nr [...] o kredyt na finansowanie inwestycji, zawartej w dniu [...] pomiędzy Bankiem [...] w S., a R.G. i M.G., natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zapłacona została gotówką w [...], co potwierdza akt notarialny o Nr repertorium: [...] z dnia [...]. W tej sytuacji, organ skarbowy przeanalizował źródła pochodzenia kwoty [...] W stosunku do każdego z małżonków ustalenia osobno objęły: wobec R.G. – lata 1992-1998, natomiast w stosunku do M.G. ustalenia objęły okres od 1995 r. do 1998r., zaś w stosunku do obojga małżonków ustaleniami objęto okres lat 1999-2000. Z ustaleń poczynionych wobec R.G. wynika, że podatnik w oświadczeniu majątkowym na dzień [...] wykazał majątek o wartości [...], na który składać miały się zarobki opodatkowane i nieopodatkowane za pracę wykonywaną w [...] w latach 1986-1990, z której to kwoty organ za uprawdopodobnione uznał tylko dochody w wysokości [...], stanowiące równowartość [...] (według tabeli kursów NBP z dnia [...], które znajdowały potwierdzenie w deklaracjach podatkowych i dokumentach urzędowych, wystawionych przez władze [...]. R.G. w toku postępowania wykazał także, jako źródło pochodzenia majątku, wygraną w [...] od P.M. w [...] na terytorium [...] w wysokości [...] i przedstawił oświadczenie P.M. z dnia [...] oraz kolejne oświadczenie z dnia [...] złożone przed notariuszem, w których P.M. potwierdził wygraną R.G. Oceniając ww. dokumenty, organ kontroli skarbowej stwierdził, że okoliczność wygrania w karty kwoty [...] nie jest równoznaczna z tym, że pieniądze te zostały przywiezione do Polski, gdyż R.G. nie uprawdopodobnił przywiezienia ich do Polski jakimkolwiek dokumentem. Ponadto, organ skarbowy uznał, że R.G. nie uprawdopodobnił także, że na kwotę [...] składać miałyby się również dochody pochodzące z działalności prowadzonej w Polsce, polegającej na sprzedaży samochodów dostawczych oraz na sprzedaży walut w kantorach, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie takiej działalności. W toku prowadzonego postępowania w dniu [...] R.G. został przesłuchany w charakterze strony i podał, że ze [...] do Polski powrócił, po kilkuletnim pobycie u [...], w roku 1992 oraz, że na stan oszczędności wykazany na dzień [...] składały się także dochody uzyskane w Polsce w latach 1992-1995, wynikające z deklaracji podatkowych składanych w Drugim Urzędzie Skarbowym. Wobec tego, organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę tych deklaracji i stwierdził, że w 1992 r. podatnik poniósł stratę w wysokości [...] tak więc jego oszczędności obniżyły się z kwoty [...] do kwoty [...]. W roku 1993 podatnik uzyskał dochód w wysokości [...], co powiększyło stan jego oszczędności z roku poprzedniego do kwoty [...]. W 1994 r. podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] oraz otrzymał nadpłatę wykazaną za rok podatkowy 1993 w kwocie [...], co zwiększyło stan jego oszczędności w tym roku do kwoty [...]. W 1995 r. R.G. uzyskał dochód w wysokości [...], jednak w tym roku poniósł także wydatek na kupno samochodu [...] w wysokości [...], tak więc suma wydatków przewyższała osiągnięte dochody o kwotę [...], dlatego jego oszczędności z lat poprzednich zmniejszyły się do kwoty [...]. Z dalszych ustaleń organu kontroli wynika, że R.G. w latach 1992-1995 mieszkał u [...] i nie partycypował w kosztach utrzymania domu i wyżywienia, tak więc, według tego organu, skoro podatnik nie ponosił kosztów utrzymania, to na koniec roku podatkowego 1995 mógł dysponować kwotą [...], a nie kwotą [...] wykazaną w oświadczeniu o stanie majątkowym na koniec 1995 r. Dalej organ kontroli skarbowej stwierdził, że z deklaracji podatkowej R.G. za rok 1996 r. wynika, że jego dochód netto wyniósł [...]; w tym roku podatnik także sprzedał samochód [...] za kwotę [...] i poniósł także inne wydatki w wysokości [...], tak więc różnica pomiędzy przychodem, a wydatkami wynosi [...], która to kwota powiększyła stan oszczędności z lat wcześniejszych do kwoty [...]. W odniesieniu do następnego roku podatkowego, tj. 1997 organ ten ustalił, że podatnik osiągnął dochód netto w wysokości [...], dochód ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie [...] oraz zaciągnął kredyt w wysokości [...] (na nabycie samochodu), zaś wydatki jego wyniosły w tym roku [...], co daje różnicę między dochodem, a wydatkami w wysokości [...], a wraz z oszczędnościami z lat poprzednich, jego środki finansowe na koniec roku 1997 wyniosły kwotę [...]. W rozliczeniu za rok podatkowy 1998 R.G. w deklaracji podatkowej PIT-30 wykazał dochód netto w wysokości [...]. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] R.G. wykazał: - grunty niezabudowane o powierzchni [...]w D. otrzymane w darowiźnie od [...] w 1996 r., - spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o pow. [...] w K. o wartości [...] (prawo do lokalu mieszkalnego R.G. nabył w dniu [...] za kwotę [...] oraz poniósł opłaty notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie [...]), - środki pieniężne w wysokości [...], - samochód [...]. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 1998 r. R.G. wykazał łączne wydatki w wysokości [...], w tym: - wyżywienie [...], - ubranie [...], - czynsz i ogrzewanie [...], - koszty eksploatacji samochodu [...], - koszty ubezpieczeń [...], - koszty wypoczynku i rekreacji [...], -spłata kredytu [...]. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 1998 r. R.G. wykazał: - wynagrodzenie netto z pracy i dochód z działalności gospodarczej [...], - darowiznę od U.G. w kwocie [...] (na okoliczność dokonania tej darowizny R.G. nie przedstawił umowy darowizny, natomiast w oświadczeniu z dnia [...] oraz w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] U.G. potwierdziła fakt przekazania darowizny w kwocie [...] na zakup mieszkania w 1998 r.). Z wydruku konta R.G. w Banku [...] w K. wynika, że saldo otwarcia na dzień [...] wynosiło [...], zaś saldo na dzień [...] - [...]. Wypowiadając się na temat obrotów na koncie bankowym w 1998 r.,R.G. do protokołu przesłuchania z dnia [...] wyjaśnił, że środki na wpłaty pochodziły z jego oszczędności, nie pamiętał co robił z wypłaconymi pieniędzmi i nie był w stanie wyjaśnić obrotów konta oraz nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących dokonanych wpłat i wypłat, a także nie przedstawił dowodów, że środki na wpłaty pochodziły z lat poprzednich. Na podstawie zaś zapisów konta bankowego za 1998 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że obroty związane były z wielokrotnymi wpłatami i wypłatami różnych kwot pieniędzy dotyczącymi między innymi: czasowych blokad środków pieniężnych, rozliczeń transakcji przy pomocy kart i wpłat wynagrodzeń. Na podstawie powyższych informacji, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 1998 r. R.G. uzyskał dochody w łącznej kwocie [...], w tym: - [...]- dochody wg deklaracji podatkowej za 1998 r., - [...]- otrzymana darowizna, a poniesione w tym roku wydatki zamknęły się kwotą w wysokości [...]i objęły: - [...]- zakup mieszkania, - [...]- opłaty notarialne zw. z zakupem mieszkania, - [...]- spłata kredytu zaciągniętego na nabycie samochodu [...],[...], - koszty utrzymania - [...] - kwota do zapłaty z zeznania za 1997 rok. Ponadto, R.G. dokonał w 1998 r. wpłat do Banku [...] w K. na konto w kwocie [...], którą to kwotę oszczędności uwzględniono w rozliczeniach roku 1998 r., Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że suma R.G. za 1998 r. przewyższyła osiągnięte dochody o [...], jednak podatnik dysponował oszczędnościami z lat wcześniejszych w kwocie [...], w związku z tym suma wydatków podatnika w 1998 r. przewyższyła osiągnięte dochody w 1998 r. oraz oszczędności z lat wcześniejszych o kwotę [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że, przy ujemnym stanie oszczędności (-)[...], R.G. dokonał w 1998 r. wpłat do Banku [...] w K. kwoty [...] nieznajdującej pokrycia w stanie oszczędności. A.Z uwagi na to organ skarbowy ustalił, że kwota [...] nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wydał wobec R.G. odrębną decyzję. Odnosząc się do roku podatkowego 1999 organ kontroli skarbowej stwierdził, że R.G. w deklaracji podatkowej za 1999 r. wykazał łączny dochód netto w wysokości [...], a w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]. wykazał m.in.: środki pieniężne na rachunku bankowym na stan z dnia [...] w kwocie [...], a na dzień [...], inne środki pieniężne w wysokości [...] pochodzące z lat wcześniejszych, a w oświadczeniu o poniesionych wydatkach za okres od [...] wykazał koszty utrzymania w łącznej wysokości [...] oraz spłatę kredytu w wysokości [...]. Na podstawie powyższych informacji organ uznał, że z wykazanej kwoty [...] podatnik uprawdopodobnił posiadanie kwoty [...] uwzględnionej w rozliczeniach 1998 r., zaś różnica wynosząca kwotę [...]nie została uprawdopodobniona. B. Z ustaleń poczynionych wobec M.G. wynika, że podatniczka w oświadczeniu o stanie majątkowym wykazała, iż na dzień [...] posiadała środki pieniężne w wysokości [...], które zarobiła będąc [...] w czasie wakacji i w weekendy, a część kwoty otrzymała od rodziny jako prezenty urodzinowe i okolicznościowe. Na potwierdzenie okoliczności posiadania tej kwoty podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, w związku z tym, organ stwierdził brak istnienia podstaw do uznania, że na dzień [...] dysponowała kwotą [...]. Ponadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że M.G. nie złożyła zeznania podatkowego za 1996 r., zaś w deklaracji podatkowej za 1997 r. wykazała łączny dochód netto w wysokości [...], a w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] wykazała oszczędności w kwocie [...], pochodzące z lat poprzednich, co do których organ stwierdził, że podatniczka nie uprawdopodobniła ich posiadania oraz wykazała środki na rachunku bankowym na dzień [...] w wysokości [...] i dodatkowo podała w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, że była na całkowitym utrzymaniu rodziców i wydatków nie ponosiła, które to informacje zezwoliły organowi skarbowemu na ustalenie, że podatniczka na koniec 1997 r. dysponowała kwotą [...]. W odniesieniu natomiast do roku podatkowego 1998 r., w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] wykazała ponownie środki pieniężne w kwocie [...], pochodzące z lat poprzednich, co do których organ stwierdził, że podatniczka nie uprawdopodobniła ich posiadania, zaś na koncie bankowym wykazała saldo otwarcia w kwocie [...] oraz saldo na dzień [...] [...], a w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 1998 r. podała, że była na utrzymaniu rodziców i poniosła jedyne wydatki na ubranie w kwocie [...]., które to informacje zezwoliły organowi na ustalenie, że podatniczka w 1998 r. uzyskała dochody w łącznej kwocie w wysokości [...] poniosła wydatki w kwocie [...] na ubranie oraz dysponowała oszczędnościami z poprzedniego roku w wysokości [...], co dało sumę oszczędności na koniec roku 1998 w wysokości [...]. Dalej, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w roku podatkowym 1999 łączny dochód netto M.G. wyniósł [...], a w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] podatniczka wykazała także środki pieniężne w kwocie [...], pochodzące z lat poprzednich, co do których organ stwierdził, że podatniczka nie uprawdopodobniła ich posiadania, zaś na koncie bankowym wykazała saldo otwarcia w kwocie [...] oraz saldo na dzień [...], a w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 1999 r. podała, że była na utrzymaniu rodziców i poniosła jedyne wydatki na ubranie w kwocie [...]. C. Odnosząc swoje ustalenia do R.G. i M.G., którzy od dnia [...] pozostawali w związku małżeńskim, organ kontroli skarbowej stwierdził, że małżonkowie w oświadczeniem o stanie majątkowym na dzień [...] wykazali: - grunty niezabudowane o powierzchni [...] w D. otrzymane w darowiźnie w 1996 r. przez R.G., - spółdzielcze prawo do lokalu mieszkaniowego o pow. [...] w K. o wartości [...] nabyte przez R.G. w 1998 r., - środki pieniężne na rachunku bankowym wg wydruków, - inne środki pieniężne w wysokości [...] (oszczędności z lat ubiegłych), - samochód [...] ze stanu z 1997 r. nabyty przez R.G. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach za okres [...] małżonkowie G. wykazali łączne koszty utrzymania w wysokości [...], a pismem z dnia [...] poinformowali, że wydatki i dochody w małżeństwie dzielą po połowie. Na tej podstawie, organ ustalił podział kosztów wspólnych w okresie małżeństwa przypadających na każdego z małżonków w 1999 r. na kwotę [...] i dokonał rozliczenia przychodów i kosztów w 1999 r. odrębnie na każdego z małżonków w następujący sposób: w 1999 r. M.G. uzyskała dochody w łącznej kwocie [...] oraz poniosła wydatki na utrzymanie w kwocie [...] tak więc łączny stan oszczędności M.G. w 1999 r. wyniósł [...]. Ponadto, podatniczka dysponowała oszczędnościami z lat wcześniejszych w kwocie [...] (uprawdopodobnione oszczędności do [...].), co łącznie dało stan oszczędności na [...] w wysokości [...]. R.G. w [...] uzyskał dochody w łącznej kwocie [...] oraz poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] obejmującej kwotę [...] jako spłatę kredytu i [...] koszty utrzymania [...] tak więc łączny stan oszczędności R.G. na dzień [...] wyniósł [...]. Ponadto, podatnik nie dysponował na dzień [...] oszczędnościami z lat wcześniejszych, gdyż w 1998 r. poniósł wydatki przewyższające osiągnięte przez niego dochody w 1998 r. i oszczędności z lat wcześniejszych o kwotę [...]. Łączny stan oszczędności małżonków na dzień [...] wyniósł zatem [...]. W odniesieniu do rozliczenia roku podatkowego 2000, organ kontroli skarbowej stwierdził, że małżonkowie w deklaracji PIT-36 wykazali łączny dochód netto w wysokości [...] i poinformowali organ, że wydatki oraz dochody dzielą po połowie, dlatego też, organ dokonał równego podziału dochodów małżonków i ustalił go w kwocie przypadającej na każdego z małżonków w wysokości [...]. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] małżonkowie wykazali, poza nieruchomościami i ruchomościami wcześniej wykazanymi, także środki pieniężne na rachunku bankowym wg wydruków, oszczędności z lat poprzednich w wysokości [...], a w oświadczeniu o poniesionych wydatkach wykazali, że łączne wydatki na utrzymanie i spłatę kredytu samochodowego wyniosły [...]. Analizując wydruki z kont bankowych podatników za 2000 r., organ ustalił, że podatniczka udokumentowała debet w wysokości [...], a podatnik udokumentował debet w wysokości [...] oraz saldo na dzień [...] w wysokości [...]. Ponadto, organ ustalił, że M.G. w 2000 r. dysponowała kredytem kupieckim w wysokości [...] od [...]. Organ także ustalił, że R.G. rozpoczął w 2000 r. spłatę kredytu [...] uzyskanego w [...] w latach 1986-1989 i spłacił z tego tytułu kwotę [...]. Oceniając zawarte przez R.G. w 2000 r. dwie umowy pożyczki, po [...] każda, z krewnymi i powinowatymi podatnika, organ uznał je jako uprawdopodobnione i doliczył do dochodu małżonków [...]. Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że małżonkowie G. w 2000 r. dysponowali kwotą [...] oraz oszczędnościami z lat poprzednich w wysokości [...]; łącznie kwotą w wysokości [...], a wobec tego, że umową z dnia [...] dokonali przedpłaty w wysokości [...] na zakup [...] w K., to wydatek w kwocie [...] nie został udokumentowany i nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i, skoro, małżonkowie mieli wspólność majątkową, a dochody oraz wydatki dzielili po równo, to dochody i koszty należało podzielić po 50 %, tak więc 50% z tej kwoty, tj. [...] przypadająca na podatnika, nie została przez niego udokumentowana i nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwota ta stanowi przychód, o którym mowa jest w przepisie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz.416 ze zm.) i podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, co odpowiada kwocie [...]. R.G. (również M.G.) nie zgodził się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zaskarżył ją odwołaniem z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie, na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez: 1. dopuszczenia do akt sprawy umowy pożyczki z dnia [...] zawartej pomiędzy K.G. a M.G., 2. przesłuchanie w charakterze świadka K.G. na okoliczność potwierdzenia zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] z M.G. na kwotę [...], 3. przesłuchanie świadka – P.M. na okoliczność przegrania w grze w [...] na rzecz R.G. kwoty [...], - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że podjęcie decyzji wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji naruszył: - przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie wszystkich przychodów wskazanych przez niego, które wystarczyły na pokrycie poniesionych wydatków, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wskazanemu przez podatnika źródłu pochodzenia środków finansowych w postaci wygranej w karty i, co z tym związane: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności odstąpienie od przesłuchania świadka P.M, - art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzesłuchanie M.K. Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji nie przyjął dwóch oświadczeń, które dostatecznie uprawdopodobniają uzyskanie przez niego przychodów w postaci wygranej w karty. Pomimo wątpliwości, co do wiarygodności oświadczeń, organ kontroli skarbowej nie przesłuchał także P.M., aby potwierdzić okoliczność przegrania przez niego w karty [...] na rzecz R.G., a więc nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto, podatnik wskazał, że M.G. zawarła w dniu [...] umowę pożyczki, na podstawie której ojciec podatnika – K.G. pożyczył jej kwotę [...]. W dniu zawarcia umowy, pożyczkodawca przekazał [...], a następne kwoty przekazywane były w gotówce, w transzach podczas pobytów K.G. w Polsce, lub pobytów podatnika w [...]. Uzyskane kwoty małżonkowie sprzedawali w kantorach wymiany walut, z czego uzyskali kwotę przekraczającą [...], a wierzyciel nie otrzymał jeszcze żadnych spłat pożyczki, na którą to okoliczność podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka K.G., a także załączył umowę pożyczki do odwołania. Ponadto, podatnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej przerzucił ciężar dowodu na niego, mimo, iż małżonkowie twierdzili, że podatnik przewoził mienie przez przejścia graniczne i tam je zgłaszał (na co jednak nie posiadał dokumentów), to organ pierwszej instancji nie dał wiary tym twierdzeniom, chociaż organy administracji państwowej zajmujące się nadzorowaniem obrotu z zagranicą nie dysponują żadnymi danymi z tego okresu. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwa postanowienia, którymi odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków P.M. i K.G., uznając, iż potwierdzenie wygranej w karty nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że podatnik przywiózł środki pieniężne do Polski, zaś samo uprawdopodobnienie otrzymania środków pieniężnych w formie pożyczki w kwocie [...] od K.G. nie oznacza, że małżonkowie G. wwieźli je do kraju, a następnie pokryli nimi swoje wydatki. Natomiast, w dniu [...] do Izby Skarbowej wpłynęło pismo podatnika, stanowiące uzupełnienie odwołania, w którym wskazał, że M.G. zawarła w dniu [...] umowę o kredyt z [...] w kwocie netto [...]. Do pisma dołączono kopię umowy z [...] oraz plan spłat rat kredytu. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe R.G. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że - kierując się dyrektywami wynikającymi z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przeanalizował kwestię wygranej przez podatnika w karty od P.M. kwoty [...] i uznał, że organ kontroli skarbowej słusznie odstąpił od przesłuchania P.M., gdyż nie kwestionował okoliczności samej wygranej i składanych przez niego oświadczeń, a w sprawie istotne było wykazanie przez podatnika, że dysponował wskazaną kwotą na terenie Polski. Tymczasem, przesłuchanie P.M. mogłoby potwierdzić jedynie wygraną w [...], a nie okoliczności przewiezienia pieniędzy przez granicę oraz sposób wymiany dewiz na polską walutę. Z tych też przyczyn także organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka P.M., gdyż potwierdzenie wyłącznie okoliczności wygranej w karty za granicą nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W swojej decyzji organ kontroli skarbowej - zgodnie z przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odniesieniu do kwestii uzyskania przez R.G. środków pieniężnych pochodzących z wygranej w karty od P.M., podatnik w prowadzonym postępowaniu przed organem pierwszej instancji aktywnie uczestniczył i składał wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, co było realizowane w toku czynności kontrolnych. Podatnik nie wnioskował o przesłuchanie P.M. w charakterze świadka, a organ pierwszej instancji nie podważył wiarygodności składanych przez P.M. oświadczeń pisemnych, jednak podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił przewiezienia gotówki z wygranej do kraju jakimkolwiek dokumentem i nie przedstawił dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, iż dysponował wygraną kwotą na terenie Polski, np. potwierdzeń przewiezienia dewiz przez granicę, czy też dowodu dokumentującego sprzedaż wygranych dewiz w kantorze wymiany walut, które mogłyby być przedmiotem oceny organu skarbowego i stanowić o istocie rozstrzygnięcia. Według Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej - wbrew twierdzeniom podatnika - podjął także stosowne działania, kierując do urzędów celnych pisma, w celu ustalenia, czy dokonywał on zgłoszeń przywozu wartości dewizowych w okresie od [...] jednak urzędy celne nie potwierdziły takich zgłoszeń. Odnosząc się natomiast do kwestii umowy pożyczki z dnia [...] zawartej przez M.G. z K.G., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeanalizował materiał dowodowy, między innymi oświadczenie majątkowe na dzień [...]., w którym podatniczka wykazała spółdzielcze prawo do lokalu o wartości [...] oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości [...]. Innych środków pieniężnych w postaci gotówki w oświadczeniu nie wykazała, a w pisemnych informacjach dodatkowych małżonkowie G. zamieścili adnotację o treści: "mieszkanie zostało nabyte w roku [...] i innego majątku nie posiadaliśmy w latach [...]. Ponadto, we wniesionych do protokołu z kontroli wyjaśnieniach podatniczka wskazywała na to, że korzystała z pożyczek i kredytów zaciągniętych w bankach oraz u osób fizycznych, że uzyskała darowizny, kredyty kupieckie i dochody z pracy. W toku zaś prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji małżonkowie G. nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy pożyczki z K.G.. Także w protokole z dnia [...] z zapoznania strony P.G., będącego jednocześnie pełnomocnikiem M.G., z dokumentami zebranymi w sprawie, organ skarbowy wezwał stronę do złożenia pisemnego oświadczenia, iż przedstawiła ona do kontroli wszystkie dokumenty mogące mieć wpływ na jej ustalenia. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka w piśmie z dnia [...] nie wykazała zawarcia umowy pożyczki z K.G.. Oceniając powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie pożyczki w kwocie [...], a o umowie pożyczki z dnia [...] napisała dopiero w odwołaniu od decyzji organu skarbowego. Materiał dowodowy, w tym oświadczenia składane przez stronę, nie potwierdzają uzyskania pożyczki i dysponowania przez stronę tą kwotą. Ponadto brak jest dowodów, że małżonkowie G. dysponowali wskazaną kwotę na terenie Polski. Nie przedstawili żadnych potwierdzających umowę pożyczki dokumentów, jak: zgłoszenia celne dokumentujące przewóz gotówki przez granicę, zgłoszenia pożyczki w Urzędzie Skarbowym w [...] lub w Polsce, opłatę skarbową od umowy pożyczki, dowody sprzedaży [...] w kantorach wymiany walut. Ponadto, Urzędy Celne w: [...] nie potwierdziły, że w latach [...] R.G. dokonał zgłoszeń przewożonych przez granicę dewiz. Ponadto, pismami z dnia [...] oraz [...] wzywano małżonków G. do złożenia oświadczeń za lata [...] o uzyskanych dochodach, poniesionych wydatkach i posiadanym majątku, z równoczesnym przedstawieniem dowodów potwierdzających stan wskazany w oświadczeniach. Małżonkowie, we wskazanych oświadczeniach, uzyskania pożyczki w kwocie [...] od K.G. nie wykazali. Także -wbrew twierdzeniu podatnika, że druk oświadczenia majątkowego nie przewidywał rubryki, w której można by było wskazać taką umowę - pkt 7 oświadczenia za 2000 r. zawierał pozycję: "inne źródła finansowania - otrzymane pożyczki". Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania kwoty [...] na dzień [...] oraz kwoty [...] w 2000 r. Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie przesłuchał w sprawie M.G., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pismem z dnia [...], została ona wezwana, jako strona, do osobistego stawienia się przez organem skarbowym, lecz nie zastosowała się do tego wezwania, a z dostarczonego zaświadczenia lekarskiego wynikało, że jej nieobecność była powodowana opieką nad noworodkiem i karmieniem piersią. Z uwagi na to, że wskazana przez podatniczkę okoliczność nie jest krótkotrwała, to w celu wyjaśnienia wielkości osiąganych dochodów przez M.G., przesłuchano jej pełnomocnika R.G., który o otrzymaniu przez podatniczkę od jego ojca pożyczki w wysokości [...] nie wspomniał. Zeznał, że małżonka, z uwagi na opiekę nad dzieckiem, nie jest w stanie stawić się w [...] w celu złożenia wyjaśnień, co powtórzył także w protokole z zapoznania się z dokumentacją kontroli z dnia [...]. Niestawienie się strony spowodowało przesłuchanie pełnomocnika, który poza tym, że jest stroną w sprawie, to jest także mężem podatniczki. Niezależnie od tego, w toku kontroli strona składała pisemne wyjaśnienia, była powiadamiana także o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a - ze względu na długi okres toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji - ([...]) M.G. miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu i udzielania wyjaśnień w spornych kwestiach. Odnosząc się do załączonego do odwołania materiału dowodowego w sprawie umowy kredytowej z dnia [...] zawartej pomiędzy M.G., a [...], organ odwoławczy uznał za udowodnioną okoliczność uzyskania w 2000 r. przychodu w kwocie netto [...]. Z przedłożonych dowodów wynikają również wydatki poniesione z tytułu rat kredytowych spłaconych w 2000 r. w wysokości [...] wraz z kosztami związanymi z obsługą kredytu, tj. prowizją od przyznanego kredytu w kwocie [...] i prowizjami związanymi ze spłatą rat kredytowych w kwocie [...], łącznie na kwotę [...]. W związku z tym obniżono o różnicę pomiędzy wartością netto kredytu, a poniesionymi kosztami jego obsługi w kwocie [...] wartość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatniczki za 2000 r., a następnie - zgodnie z przepisem art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodu określono podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, wynoszący [...]. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie, jako naruszającej przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik zakwestionował nieuznanie przez organy podatkowe, jako przychodu przeznaczonego na pokrycie wydatków roku 2000 r., wygranej w karty od P.M. oraz uzyskanie przez M.G. pożyczki od K.G.. Uzasadniając skargę, podatnik podniósł, że uprawdopodobnił wygraną w karty, ale jedynie nie przedstawił dowodów na okoliczność jej przywozu do Polski i dysponowania nią na terenie kraju. Ponadto, organy podatkowe nie ustaliły, czy umowa pożyczki podlegała opłacie skarbowej na terenie [...], skoro została tam zawarta, w jaki sposób pieniądze zostały wwiezione na teren Polski, czy było to jednorazowo, czy też w transzach i, kto je przewoził. Według podatnika, organy podatkowe nieprawnie żądały zgłoszeń celnych gotówki i dowodów sprzedaży [...] w kantorach wymiany walut, ponieważ żadne przepisy prawa nie nakładały na niego obowiązku posiadania i przechowywania takich dokumentów. W opinii skarżącego organy podatkowe z informacji uzyskanych od urzędów celnych wywiodły wniosek, że podatnik nie wwiózł dewiz do kraju, skoro w swoich pismach organy celne wskazały, że nie posiadają danych na temat wwozu dewiz do Polski przed 1998 r. Podatnik stwierdził, że powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 120 -122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w jego ocenie, jeżeli organy celne nie są zobowiązane do przechowywania dokumentacji za lata wcześniejsze, to niedopuszczalne jest żądanie, aby dokumenty takie posiadał skarżący, a ponadto, obowiązek potwierdzenia wwozu dewiz do Polski wynikał z przepisów Prawa dewizowego i dotyczył osób, które otwierały w kraju konto dewizowe, nie dotyczył natomiast osób, które w innych celach legalnie wwiozły dewizy do kraju. Skoro przepisy prawa zobowiązują organy podatkowe do przechowywania dokumentów podatkowych przez okres 10 lat, a podatników - 5 lat, to podatnik uznał za nieuzasadnione żądanie organów podatkowych obu instancji przedłożenia w toku postępowania dowodów, których nie miał obowiązku posiadać lub przechowywać, a żądając ich, naruszyły przepis art. 127 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził ponadto, że w sprawie tej organy podatkowe kierują się nadmiernym fiskalizmem, gdyż zawarta w ustawie podatkowej definicja nieujawnionych źródeł przychodów obowiązuje od 1992 r., a organy podatkowe wywodzą niekorzystne dla niego skutki prawne z faktu, że zaniechał dokumentowania obrotu dewizami za lata poprzedzające wejście w życie tej ustawy. Nielogiczne - według skarżącego - jest również to, że organy podatkowe uznały przychody na pokrycie poniesionych wydatków pochodzące z wynagrodzenia uzyskanego za granicą Polski, a nie uznały wygranej z gry w karty, mimo że skarżący w obu tych przypadkach przedstawił jedynie dowody świadczące o tym, że uzyskał je poza granicami Polski, a nie przedstawił dowodów potwierdzających ich wwiezienie do kraju. Podatnik zarzucił także, iż analogicznie organ podatkowy potraktował załączone do odwołania dokumenty potwierdzające uzyskanie pożyczki z [...] i od K.G.. Pożyczka bankowa była przyczyną uchylenia decyzji organu pierwsze instancji, natomiast organ odmówił mocy dowodowej drugiemu z przedstawionych dokumentów, co stanowi naruszenie przepisów art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga nie jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w punkcie wyjścia przywołać art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten, w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 2000, stanowił, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej w powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. w: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy ma obowiązek wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Natomiast, stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z normą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś, następnie, znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno, w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Generalną zasadą, wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji, dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Wzywały one podatników do dostarczenia wszelkich wyjaśnień, które według nich mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ustaleń dotyczących przychodów i wydatków podatników w 2000 r. dokonano między innymi w oparciu o: pisemne wyjaśnienia podatnika i współmałżonka, w tym o oświadczenia o stanie majątkowym, zeznania podatkowe, informacje o obrotach na rachunkach bankowych, bilansie dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1995-2000, który miał na celu ustalenie, czy R.G. i M.G. z osobna oraz małżonkowie G. razem byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie deklarowanej oraz zasoby finansowe na pokrycie wydatków, biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody z tytułu zatrudnienia, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, koszty utrzymania rodziny, wydatki inwestycyjne, przychody z tytułu sprzedaży samochodów oraz możliwe (ustalone w oparciu o ww. dane) do zgromadzenia w poszczególnych latach oszczędności. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów wydania zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność, co istotne, niektórych twierdzeń strony skarżącej, uwzględniając te, które uprawdopodobniały uzyskanie dochodów, w tym z uzyskanych przez R.G. w [...] w latach 1986-1990, a wynikających z deklaracji podatkowych, z pożyczki studenckiej, wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1992-2000, wykazanych przez M.G. w zeznaniach podatkowych za lata 1997-2000, ze sprzedaży samochodu [...] oraz [...], z darowizny od U.K.G., wypłat z kont bankowych i sald debetowych z kart kredytowych, nadpłat z zeznań podatkowych, kredytu kupieckiego ze Spółki [...], pożyczek od osób fizycznych oraz z [...]. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Przede wszystkim należy podnieść, że twierdzenia R.G. dotyczące uzyskania dochodów z wygranej w karty nie zostały poparte żadnymi przekonywającymi dowodami. Trafnie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia w tym zakresie za wiarygodne i odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.M. na postawioną tezę dowodową, tj. wygrania w karty kwoty [...], wobec braku potwierdzenia dysponowania tą kwotą w zasobach majątkowych małżonków w dacie ponoszenia wydatków, tj. w 2000 r. Wskazać też należy, że błędnie interpretowane jest przez R.G. stanowisko organów celnych zawarte w pismach, będących odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego, w kwestii przewożenia przez granicę dewiz. W dacie deklarowanego wwozu kwoty wygranej w karty obowiązywały przepisy, które nie wymagały składania deklaracji celnej w urzędzie celnym i ich ewidencjonowania przez organ celny. Taki stan prawny obowiązywał do 1997 r. Do tego roku organy celne potwierdzały jedynie wwiezienie dewiz, a ewentualne potwierdzenie wwozu dewiz pozostawało w posiadaniu osoby deklarującej. Zatem, nawet przepisy instrukcyjne, co okresu przechowywania dokumentacji przez urzędy celne, na które powołał się w swoim piśmie Urząd Celny w [...], w realiach niniejszej sprawy, nie moją znaczenia, bowiem - jak już wskazano - do 1998 roku urząd celny nie był w posiadaniu informacji dokumentującej potwierdzenie wwozu dewiz. Odnośnie do przychodu wskazanego przez M.G. z pożyczki w kwocie [...] udzielonej przez jej teścia K.G., wskazać należy, że okoliczność ta jest nową, wskazaną na etapie odwołania. Zdaniem Sądu, jeśli zważyć na aktywność podatników w prowadzonym postępowaniu przed organem pierwszej instancji w ustaleniu dochodów w oparciu o składane przed organem pierwszej instancji oświadczenia majątkowe i wyjaśnienia podatników, zasadnie, mając na uwadze przebieg tego postępowania przed organem pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał tę nową okoliczność – pożyczkę, i to w tak znacznej kwocie, za mało prawdopodobną, a taka ocena tej okoliczności nie jest dowolna. Okoliczności dotyczących pożyczki i oceny organu w tym zakresie, nie można równać z przedłożonymi, również na etapie odwołania, dokumentami dotyczącymi pożyczki udzielonej przez [...]. O ile bowiem pożyczka udzielona przez teścia, jest okolicznością i to podnoszoną po raz pierwszy przed organem odwoławczym, o tyle co do pożyczki z [...], przedłożone na etapie odwołania, obok umowy kredytowej, wydruki transakcji konta bankowego oraz zaświadczenie z banku, pozwalające na przypisanie kwot wpłat i wypłat na koncie bankowym z uwzględnieniem pożyczki, to na tę okoliczność strona powoływała się przed organem pierwszej instancji, nie potrafiąc jedynie wskazać, czego dotyczyły wpłaty i wypłaty z konta. Nie sposób podzielić również zarzutu skarżącego, dokonania przez organy obu instancji dowolnej interpretacji okoliczności faktycznych sprawy, a dotyczących uznania, że pieniądze uzyskane przez R.G. ze stosunku pracy za granicą zostały wwiezione do Polski, zaś pieniądze z wygranej w karty i z pożyczki nie zostały wwiezione. Wskazać należy, że - zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawodawca przy ustalaniu zgromadzonego mienia, pokrywającego wydatki, nakazał uwzględniać przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jak było o tym mowa wyżej, dla ustaleniu przychodu nieznajdującego pokrycia w źródłach przychodu istotne jest to, czy strona ujawniła przychody, tj. zadeklarowała je do opodatkowania. W przypadku uzyskanych przez R.G. dochodów z pracy w [...], a ujawnionych w zeznaniach podatkowych i w [...] opodatkowanych, nie budzi wątpliwości stanowisko organów, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnienia ich w osiągniętych dochodach danego roku podatkowego . W rozpoznawanej sprawie odrzucenie wyjaśnień co do wygranej w karty jak i pożyczki udzielonej M.G. przez jej teścia, zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Podobnie, co do zgromadzonych przed dniem [...] oszczędności w odniesieniu do R.G., a przed dniem [...] w odniesieniu do M.G.. Wobec dowodów, jakie zaoferowała strona oraz wobec podjętej przez organy analizy, uznać należy za nieuwiarygodniające podnoszone okoliczności. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony – M.G. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy podjął próbę przesłuchania w charakterze strony M.G., jednak skarżąca nie skorzystała z tej możliwości. Wskazać należy, że zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Przeprowadzenie zatem tego dowodu w sprawie, uzależnione jest od woli strony. Bezspornie przeprowadzenie tego dowodu jest cenne w sytuacji, gdy pozostały w sprawie niewyjaśnione, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a tylko strona posiada informacje o nich. Natomiast w sprawie poddanej kontroli Sądu, z całokształtu materiału dowodowego sprawy, wynika, iż okoliczność braku ujawnienia źródeł przychodów i uprawdopodobnienia uzyskania przychodów, z których pokrywane były wydatki w 2000 r., została w sprawie udowodniona. W takiej sytuacji, organ podatkowy mógł dojść do konkluzji, iż przesłuchanie strony nic nowego do sprawy nie wniesie. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Nie można podzielić zarzutów skargi kierowania się w sprawie tej przez organy podatkowe nadmiernym fiskalizmem, z uwagi na to, że zawarta w ustawie podatkowej definicja nieujawnionych źródeł przychodów obowiązuje od 1992 r., a organy podatkowe wywodzą niekorzystne dla podatnika skutki prawne z faktu, że zaniechał dokumentowania obrotu dewizami za lata poprzedzające wejście w życie tej ustawy. Wskazać należy na mylne w tym zakresie wyobrażenie skarżących, albowiem instytucja nieujawnionych źródeł przychodów i opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów znane było przed 1 stycznia 1992 r., tj. przed datą obowiązywania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i regulowana była w ustawie obowiązującej do 1 stycznia 1992 r., a znajdującej zastosowanie do opodatkowania dochodów osób fizycznych z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, ze zm.), w jej art. 7 ust. 8, który definiował pojęcie nieujawnionych źródeł i art. 7 ust. 9, który określał tryb ustalania przychodów W świetle zatem powyższych spostrzeżeń, nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał, ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też jest konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd zarzutów skargi nie podzielił, a skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił. Stosownie do art. 200 tej ustawy, sąd pierwszej instancji zasądza zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w razie uwzględnienia skargi. Oddalenie skargi czyni nieuzasadnionym żądanie o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego.