II FSK 184/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2740/06 w sprawie ze skargi J. T. na decyzje Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. nr [...]; [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w sprawach ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998 – 2000 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi J. T. na decyzje Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2000. Z przedstawienia stanu sprawy zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami z dnia 5 sierpnia 2004 r. ustalił J. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., 1999 r., 2000 r. w formie ryczałtu w wysokości 75 % od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia 2 listopada 2004 r., na podstawie art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa), uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dnia 21 grudnia 2005 r. Minister Finansów, działając jako organ nadzoru, stwierdził, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nieważność powyższych decyzji z dnia 2 listopada 2004 r. z powodu rażącego naruszenia prawa w postaci art.233 § 2, art.127 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Jak ocenił organ nadzoru, Dyrektor Izby Skarbowej nie podał w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn nie zastosował art.229 Ordynacji podatkowej, a także nie przedstawił przekonywujących podstaw przesądzających o wydaniu decyzji kasacyjnych w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzje te w większości przytaczają treść uzasadnień decyzji organu pierwszej instancji, nie wyjaśniając przesłanek rozstrzygnięcia i nie dokonując wnikliwej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie wskazują również okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zamiast tego zawierają wskazówki merytoryczne, rozstrzygające o sposobie załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji, poprzez przesądzenie o braku zasadności zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Decyzjami z dnia 20 czerwca 2006 r. Ministra Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł trzy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 2, art. 127 , art. 208 § 1 w zw. z art. 59 Ordynacji podatkowej, art. 30 ust. 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., naruszenie zasady zupełnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, w szczególności co do faktu, że uzyskał dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także nie uwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych. Odpowiadając na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Po pierwsze Sąd wskazał, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Omawiany rodzaj decyzji kasacyjnej organu odwoławczego jest dopuszczony do stosowania wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca dotyczących tego przedmiotu unormowań. Zdaniem Sądu, skoro organ odwoławczy uznał za niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia spraw przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, to powinien sam przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Wydanie w takiej sytuacji decyzji kasacyjnych nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozstrzygnięcie spraw nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Następnie Sąd stwierdził, w ślad za organem nadzoru, że decyzje organu odwoławczego przesądzają o sposobie merytorycznego rozstrzygnięcia spraw przez organ I instancji. Dokonują bowiem wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 i 30 u.p.d.o.f., formułując pogląd, że nie mają one zastosowania w rozpatrywanych przypadkach; przychody skarżącego pochodziły ze źródeł położonych za granicą, a więc - zdaniem organu — nie mogły być opodatkowane stawką 75%. Tym samym organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnych dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, rażąco naruszając zasadę dwuinstancyjności. W końcowej części uzasadnienia Sąd podał, że, zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Impuls do wszczęcia postępowania z urzędu może pochodzić z różnych źródeł, n. p. prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich, czy też osoby trzeciej. W niniejszych sprawach pismo organu I instancji z dnia 28 stycznia 2005 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego należało potraktować jako taki właśnie impuls, który zwrócił uwagę organu nadzoru na pewien problem. Jednakże inicjatywa dotycząca podjęcia postępowania w tym przypadku leżała wyłącznie w kompetencji organu nadzoru, który zdecydował o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Roszczenia te autor skargi kasacyjnej oparł na następujących zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego: 1) art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) na skutek braku rozpatrzenia wszystkich zarzutów skarżącego, poprzez przemilczenie przez Sąd I instancji zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji, mimo wskazywania przez skarżącego na istnienie przesłanek umożliwiających stwierdzenie ich nieważności w razie ich uprawomocnienia się oraz nie wyjście przez Sąd pierwszej instancji w zakresie rozpoznania i oceny sprawy poza granice skargi, co było uzasadnione szczególnymi okolicznościami sprawy i stanowiło uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy ; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 , 122 , 187 § 1 i art. 191, 192 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) błędne zastosowanie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 248 § 2 ust. 3 Ordynacji podatkowej i błędne ustalenie, że nie naruszają prawa decyzje Ministra Finansów podjęte na podstawie pisma Dyrektora UKS w S. z dnia 28 stycznia 2005 r., w tym uznanie tego pisma za znajdujące uzasadnienie prawne w treści powołanych wyżej przepisów, mimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw faktycznych oraz prawnych i sprzecznie z przepisami art. 60 Kodeksu cywilnego ; 4) 247 § 1 ust. 3 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej rażąco naruszają prawo, ponieważ nie zawierają żadnej informacji na temat realizacji zalecenia ustalenia prawidłowych kwot dochodów skarżącego, a wskazówki zawarte w tych decyzjach zawierają merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie; 5) art. 229 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że rozstrzygnięcie spraw wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 6) art. 111 § 2 p.p.s.a. wskutek przyjęcia do rozpoznania łącznie trzech skarg o różnym zakresie zaskarżenia i wydanie jednego rozstrzygnięcia zamiast wydania osobno rozstrzygnięcia co do każdej z połączonych spraw. Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując o rażącym naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że na rozpatrywanym przez Sąd I instancji etapie postępowania w sprawie administracyjnej, przedmiotem sporu mogła być wyłącznie ocena rażącego naruszenia prawa dotyczącego decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowych, nie zaś merytoryczna trafność, dowodowe uzasadnienie i prawidłowość zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w obszarze art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedmiotem rozpatrzenia zaskarżonych do Sądu I instancji decyzji było bowiem zagadnienie rażącego naruszenia prawa w decyzjach wydanych na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś wymiar podatku (albo ewentualne umorzenie postępowania podatkowego) w zakresie art. 20 ust. 3 u,p.d.o.f. W postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzji Minister Finansów nie prowadził też jakiegokolwiek postępowania dowodowego z zastosowaniem podnoszonych w kasacji przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 192 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, co jest jak najbardziej zrozumiałe i uzasadnione, ponieważ sporna w sprawie ocena rażącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie podlegała udowodnieniu w postępowaniu dowodowym, ale wyłącznie rozważeniu możliwości i prawidłowości zastosowania tego przepisu. Nawet gdyby podzielić pogląd skarżącego, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalające wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu naruszały obowiązujące w tym przedmiocie podatkowe prawo materialne i do stwierdzenia tego nie było potrzeby przeprowadzania (ponawiania) postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, to i tak do skonstatowania powyższego nieadekwatną drogą i środkiem prawnym byłoby wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w S. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego unormowania wynika niewątpliwie i jednoznacznie, że wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji trafnie i prawidłowo powołującej się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie całości lub znacznej części postępowania dowodowego; ocena sprawy w tym przedmiocie powinna zostać uzasadniona zgodnie z wymogami i standardami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się natomiast wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. W sprawie niniejszej podkreślić także należy, że rozpatrywane przez Ministra Finansów decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S., poza przypadkiem zalecenia dowodu z opinii biegłego, którego dopuszczenie nie stanowi jednak przeprowadzenia w całości bądź znacznej części postępowania dowodowego w sprawie, nie wskazują jakie konkretnie czynności dowodowe winien przeprowadzić organ podatkowy pierwszej instancji. Z decyzji tych więc nie wynika rzeczywista, uzasadniona potrzeba przeprowadzania postępowania w całości lub znacznej części, to jest ziszczenie się przesłanki i wyłącznej podstawy wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów ocena Sądu I instancji, że objęte stwierdzeniem nieważności decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. rażąco naruszały art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest trafna i dostatecznie uzasadniała oddalenie skargi. Nie można również zasadnie twierdzić, że skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji decyzje naruszyły art. 248 § 2 pkt 3, kontekście art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przywołanych przepisów postępowanie w sprawie nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. W sprawie niniejszej strona postępowania wzmiankowanego roszczenia procesowego niewątpliwie nie zgłosiła; za stronę nie można też uznawać wydającego decyzje w pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nawet jeżeli wymieniony organ przedstawił Ministrowi Finansów zagadnienie ewentualnych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to sygnalizacji tej nie można niewątpliwie uznać za wniosek, w szczególności wniosek strony, o wszczęcie postępowania w przedmiocie nieważności określonych decyzji, które Minister Finansów wszczął z urzędu, tak jak stanowi art. 248 § 2 pkt 3 i art. 13 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że przepisy te nie przewidują wszczęcia postępowania na jakikolwiek wniosek. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 111 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem, sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Zaskarżone do Sądu pierwszej instancji decyzje Ministra Finansów dotyczyły zasadniczo tego samego zagadnienia prawnego, to jest oceny rażącego naruszenia prawa w przedmiocie rozstrzygnięć na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wydanych w stosunku do tego samego podmiotu. Zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a. było więc możliwe, dopuszczalne i uzasadnione. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.