II FSK 293/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 124/06 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 124/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi I. P. (dalej: podatniczka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 grudnia 2005 r. o nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 20 września 2005 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.). 2.1. Uzasadniając wyrok WSA w Poznaniu podał, że pismem z dnia 1 sierpnia 2005 r. I. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.355,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podała, że jest samotną matką wychowującą troje uczących się dzieci w wieku 16, 18 i 19 lat. Najstarsza córka J. jest osobą niepełnosprawną i wymaga stałej opieki osoby trzeciej oraz stałej opieki lekarskiej, ponieważ choruje na ciężką postać epilepsji. Rodzina utrzymuje się z renty rodzinnej w wysokości 384,90 zł. i renty socjalnej w wysokości 536,30 zł. Podała również, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką, której miesięczny dochód wynosi 1.459,06 zł. Podkreśliła, że sytuacja finansowa rodziny jest bardzo trudna. Uzyskiwany dochód nie wystarcza na bieżące utrzymanie, zakup żywności i leków. Gdyby nie pomoc najbliższej rodziny, cierpiałaby wraz z dziećmi niedostatek, ponieważ ze względu na chorobę córki nie może podjąć pracy. Dodała, że w domu będącym przedmiotem spadku zamieszkiwała już wspólnie z rodzicami przed śmiercią ojca, a grunty wchodzące w skład masy spadkowej nie są zagospodarowane. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) pozytywnie opiniując wniosek w myśl art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm. (dalej: u.d.j.s.t. w związku z art. 209 § 1 O.p., zwrócił się do Prezydenta Miasta P. (dalej: Prezydent Miasta) o zajęcie stanowiska w przedmiocie w.w. umorzenia. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r., wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t., Prezydent Miasta P. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości. Uzasadniając postanowienie podano, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, związanym z nabyciem prawa własności i w stosunku do tych podatków, ulgi o charakterze uznaniowym muszą być szczególnie limitowane. Podkreślono, że w wyniku dziedziczenia sytuacja majątkowa podatniczki uległa poprawie, gdyż stała się właścicielką nieruchomości i samochodu o znacznej wartości, może także czerpać dodatkowe dochody z wynajmu, gdyż nie mieszka w mieszkaniu w Z. Ustalony podatek stanowi tylko ułamkową część odziedziczonego majątku, a przyjęcie spadku zawsze wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, niezależnie od sytuacji oraz możliwości finansowych spadkobiercy. Decyzją z dnia 20 września 2005 r. wydaną na podstawie art. 67 § 1 oraz 207 w związku z art. 209 § 1 O.p. Naczelnik US, opierając się na argumentach zawartych w postanowieniu Prezydenta Miasta, uznał, że w stosunku do podatniczki nie zachodzą przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku i umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 O.p. Uzasadniając decyzję podkreślono, że wprawdzie w ocenie organu opiniodawczego obecne dochody podatniczki są niskie i nie pozwalają na jednorazowe uregulowanie zadłużenia, a aktualna sytuacja rodzinna jest ciężka - na utrzymaniu jest troje uczących się dzieci w tym jedno poważnie chore - to jednak kłopoty te nie mogą stanowić przesłanki do anulowania zaległości podatkowej. Odziedziczenie przez podatniczkę majątku o znacznej wartości stwarza realne możliwości wyegzekwowania zaległości, a zastosowanie instytucji umorzenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Poza tym podkreślono, że podatek od spadków i darowizn jest w całości dysponowany przez władze samorządowe i w związku z tym organ podatkowy, rozpatrując wnioski o umorzenie zaległości, respektuje opinie zawarte w postanowieniach organów samorządowych. 2.3. Odwołując się od w.w. decyzji Naczelnika US, podatniczka podniosła, że wchodzący do spadku trzypokojowy dom o całkowitej powierzchni 98 m² wybudowano 30 lat temu, zatem wymaga on generalnego remontu oraz ocieplenia, a odziedziczony po ojcu piętnastoletni samochód jest jej niezbędny w celu dowożenia chorej córki do szpitali i przychodni. Podkreślono, że tylko wyjątkowo trudna sytuacja materialna skłoniła podatniczkę do zwrócenia się z wnioskiem o umorzenie podatku. 2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS w P. - analizując dochody i wydatki podatniczki - przyznał, że sytuacja finansowa i zdrowotna rodziny podatniczki jest bardzo trudna. Uzasadniając decyzję odmowną wskazał jednakże, że miał na uwadze przede wszystkim to, że podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, a stanowisko zawarte w postanowieniu Prezydenta Miasta - odmawiające zgody na umorzenie podatków stanowiących dochód samorządu - jest wiążące dla organów podatkowych. Wydanie decyzji przeciwnej stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie, mimo że organ podatkowy I instancji zaopiniował wniosek podatniczki pozytywnie. 2.5. W skardze od powyższej decyzji organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Poznaniu, podatniczka - podobnie jak w postępowaniu administracyjnym - przedstawiła swoją trudną sytuację finansową i życiową. Podkreśliła, że ewentualne pieniądze uzyskane ze sprzedaży otrzymanego w spadku domu nie wystarczyłyby na kupno dwupokojowego mieszkania. Natomiast w lokalu jednopokojowym w Z. zamieszkuje jej brat, który także nie jest w stanie okazać jej pomocy w uregulowaniu zaległości. W konsekwencji skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. 2.6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w P. nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. 2.7. Rozpatrując skargę, WSA w Poznaniu jako błędny ocenił pogląd organów podatkowych, które uznały, że przy rozstrzyganiu wniosku o ulgę w zakresie należności stanowiących dochody budżetu gminy wiążące jest dla nich stanowisko Prezydenta Miasta odmawiające umorzenia zaległości. Sąd nie podzielił poglądu organów, które uznając sytuację finansową podatniczki za bardzo trudną przyjęły, że wydanie decyzji uwzględniającej jej wniosek, a wbrew stanowisku organu współdziałającego - stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że ustawowo określone przesłanki i uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67 O.p. nie oznaczają dowolności organów w stosowaniu instytucji umorzenia zaległości podatkowych, gdyż w myśl tegoż przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W sytuacji gdy ulga dotyczy należności podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (a do takich należy podatek od spadków i darowizn), organ podatkowy I instancji - zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. w związku z art. 209 § 1 O.p. - zwraca się do właściwej jednostki samorządu terytorialnego o zajęcie stanowiska, które jest wyrażone w formie postanowienia, od którego nie przysługuje zażalenie. Wskazano na rozbieżności stanowisk w kwestii zaskarżalności tegoż postanowienia, powołując wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r. o sygn. III RN 135/01, OSNP 2003/13/300: "podatnik podatku przypadającego samorządowi terytorialnemu może wezwać przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego do usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu dotyczącym art. 67 § 1 O.p." oraz wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r. o sygn. III SA 3530/01, Lex nr 146096: "wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej (...) przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego nie wiąże urzędu skarbowego, może on pomimo wyrażenia takiej zgody odmówić umorzenia zaległości". Sąd I instancji uznał, że postanowienie w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie podatków stanowiących dochód samorządu wydane na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. jest jedynie materialnoprawną przesłanką umorzenia, jednak przepisy nie wiążą z istnieniem tego postanowienia żadnych innych skutków prawnych, w szczególności co do związania zawartym w nim stanowiskiem organu podatkowego orzekającego o umorzeniu zaległości podatkowych. Sąd powołując się na w.w. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r. oraz konstytucyjną zasadę równości uznał, że skoro wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego nie wiąże urzędu skarbowego, to wiążącego charakteru nie może mieć również brak takiej zgody. Podkreślono, że wydane w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. postanowienie właściwej jednostki samorządu terytorialnego ma jedynie charakter opinii, zaś podstawowym kryterium, jakim powinny się kierować organy podatkowe przy rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych, są wyłącznie przesłanki określone w art. 67 § 1 O.p., tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Ocena obu tych interesów według jednakowych kryteriów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z nadzwyczajnej instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Sąd potwierdził pogląd organów podatkowych, że w.w. decyzja w przedmiocie umorzenia należy do kategorii decyzji uznaniowych, podkreślił jednak, że uznanie to modyfikowane jest przez interes podatnika i interes publiczny. Zaznaczono, że kontroli nie podlega samo uznanie administracyjne, lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. W tym kontekście wskazano, że rodzina podatniczki jest w bardzo trudnej sytuacji finansowej, czego nie kwestionowały w decyzjach organy podatkowe obu instancji. Dochody i wydatki związane z utrzymaniem wskazują, że rodzina podatniczki jest dotknięta ubóstwem i nie ma żadnej możliwości na realną spłatę zaległości. Z ustaleń organów nie wynika, że przez dziedziczenie części domu o powierzchni 98 m², mieszkania jednopokojowego w Ż. i piętnastoletniego samochodu osobowego marki Ford Fiesta sytuacja majątkowa podatniczki uległa poprawie, jak to przyjął Prezydent Miasta w postanowieniu z 29 sierpnia 2005 r. odmawiając zgody na umorzenie zaległości. Sąd I instancji zalecił, aby w ponownym postępowaniu, organy podatkowe przede wszystkim rozważyły, czy interes podatnika przeważa nad interesem publicznym albo, czy istnieją takie powody, dla których interes publiczny jest interesem ważniejszym, aniżeli interes podatniczki i jej rodziny, w tym dziecka chorego na epilepsję. Sąd stwierdził, że decyzje obu instancji w sposób dostateczny i obiektywny nie wyjaśniły obu interesów i ich zależności, co stanowi naruszenie art. 67 § 1 O.p. Sąd wskazał też na zmianę od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, która wprowadziła istotne preferencje podatkowe w stosunku do osób zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. 3. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od w.w. wyroku WSA w Poznaniu wniósł Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc: o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy skargi kasacyjnej powołano: (1) naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu; (c) art. 141 §4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora IS; (e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. oraz w związku z art. 67 § 1 i art. 209 § 1 O.p. w stanie prawnym sprzed dnia 1 września 2005 r., poprzez stwierdzenie w wyroku, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż stanowisko Prezydenta Miasta zawarte w postanowieniu odmawiającym umorzenia zaległości jest wiążące dla organów podatkowych i wydanie wbrew temu stanowisku decyzji uwzględniającej wniosek podatniczki byłoby rażącym naruszeniem prawa; (f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 67 § 1 O.p., w stanie prawnym przed dniem 1 września 2005 r., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły powyższy przepis; oraz (2) naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez błędną wykładnię art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. w związku z art. 67 § 1 i art. 209 § 1 O.p., w stanie prawnym przed 1 września 2005 r., polegającą na przyjęciu, że naczelnik urzędu skarbowego wydając decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości stanowiących dochód samorządu, nie jest związany stanowiskiem przewodniczącego zarządu tej jednostki i w przypadku braku zgody tego organu na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn może wydać decyzję pozytywną dla podatnika. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, podatniczka wniosła o oddalenie zarzutów skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wśród licznych zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), którym autor skargi kasacyjnej przypisuje istotny wpływ na wynik sprawy, wymienione zostały przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a., które traktują jedynie o formie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy wskazać, że odmienny pogląd w kwestii kierunku rozstrzygnięcia nie uzasadnia trafności zarzutu o naruszeniu tak wskazanych norm procedury sądowoadministracyjnej. Zarzutów tych nie broni też argumentacja oparta na ogólnie sformułowanym przekonaniu, że bezzasadnie Sąd I instancji uwzględnił skargę, chociaż postępowanie nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wymogi, jakie spełniać muszą zarzuty skargi kasacyjnej, aby skutecznie podważyć wyrok (poza merytoryczną ich zasadnością), muszą od strony formalnej odpowiadać wymogom określonym w art. 176 P.p.s.a. Nie wystarczy jednakże samo przytoczenie podstaw kasacyjnych i wskazanie naruszonych przepisów, ale konieczne jest też uzasadnienie zawartych w skardze twierdzeń, zaś przy zarzucie naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej konieczne jest wykazanie, na czym polegał istotny wpływ zarzucanego Sądowi I instancji uchybienia na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu" lub "poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe)", należy zaakcentować, że takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej nie spełnia kryteriów odnoszących się do konstruowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Próżno przy tym szukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szerszej argumentacji dla tych zarzutów. Również niepoprawnie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora IS". I choć zarzut ten nie jest pozbawiony racji, to zbyt ogólnikowe uzasadnienie zarówno tego, jak i wcześniejszych zarzutów oraz niedopuszczalność domniemywania przez Sąd faktycznych intencji wnoszącego skargę kasacyjną oraz uzupełniania w drodze wnioskowania braków skargi kasacyjnej zamyka Sądowi odwoławczemu możliwość kontroli zarzutów w tym zakresie. Ponadto autor skargi kasacyjnej, pomimo stwierdzenia, że naruszenie w.w. przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie wykazał tego faktu, nie podał bowiem w odniesieniu do żadnego z w.w. zarzutów, jaki wpływ miało zarzucane Sądowi I instancji naruszenie na treść wydanego wyroku. Brak spełnienia powyższych wymogów uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. polegający na naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. oraz w związku z art. 67 § 1 i art. 209 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie w wyroku, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż stanowisko Prezydenta Miasta zawarte w postanowieniu odmawiającym umorzenia zaległości jest wiążące dla organów podatkowych i wydanie wbrew temu stanowisku decyzji uwzględniającej wniosek podatniczki byłoby rażącym naruszeniem prawa. Należy przy tym już na wstępie zaznaczyć, że dla uznania poprawności tak postawionego zarzutu, miała znaczenie ocena charakteru wskazanych w tej podstawie kasacyjnej przepisów. Przepis art. 67 § 1 O.p. jest bez wątpienia przepisem prawa materialnego stanowiąc, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Przepis ten ma zastosowanie do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., a takie właśnie dochody stanowi podatek od spadków i darowizn (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g/ u.d.j.s.t.). Sąd I instancji nie mógł więc naruszyć przepisu art. 67 O.p. oceniając jedynie legalność jego zastosowania przez orzekające w sprawie organy podatkowe, które swoje rozstrzygnięcie oparły na tej właśnie normie prawnej. Przyjmując, że jest to przepis prawa materialnego, który konkretyzuje się w ustaleniach faktycznych dotyczących interesu publicznego i ważnego interesu strony, jego powołanie w podstawie kasacyjnej (opartej na naruszeniu prawa procesowego) w takim właśnie kontekście nie było wadliwe. Pozostałe z powołanych w tej podstawie kasacyjnej przepisów, mają charakter procesowy. Dla oceny tego zarzutu istotne są w szczególności przepisy art. 209 § 1 O.p. i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Przechodząc do oceny tak sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności powołać jednakże art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., w myśl którego do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy O.p. Pierwszy z omawianych przepisów, tj. art. 209 § 1 O.p., stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody, albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Z przepisu tego bezspornie wynika, że możliwość podjęcia decyzji przez organ podatkowy uwarunkowano uzyskaniem wymaganego stanowiska "innego organu". Ten zaś wydawał postanowienie na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w myśl którego w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należność (...) wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego. W rozpatrywanej sprawie uprawniony w tym zakresie Prezydent Miasta postanowieniem z 29 sierpnia 2005 r. odmówił zgody na umorzenie zaległości skarżącej. Nie jest przy tym rzeczą Sądu kasacyjnego ocena prawidłowości w.w. postanowienia Prezydenta Miasta, ponieważ nie było ono przedmiotem skargi. Jakkolwiek miało bezpośredni wpływ na treść decyzji podjętych w niniejszej sprawie i stanowiło element postępowania w niej prowadzonego, to nie zostało wydane przez organy podatkowe, a to ich działanie podlegało kontroli Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu Sąd kasacyjny treść powyższego postanowienia analizował wyłącznie z punktu widzenia skutków, jakie wywiodły z niego organy podatkowe, a których nie zaakceptował Sąd I instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego trafne są zarzuty skargi kasacyjnej, w których Dyrektor IS w P. wskazuje ograniczenia wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie przesądzał, że wynikające z art. 67 § 1 O.p. uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003, nr 13, poz. 300). Oznaczało to, że brak zgody tego organu wyłączał możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi. Jak już nadmieniono, w konkretnej sprawie Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości skarżącej w podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, w stosunku do tych zaległości podatkowych, które stanowiły dochody jednostek samorządu i co do których nie było zgody beneficjanta (Prezydenta Miasta) na ich umorzenie, bez względu na własną ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez podatniczkę, organy podatkowe - rozstrzygając w granicach swoich uprawnień na podstawie art. 67 § 1 O.p. - mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie ich umorzenia. Taki bowiem zakres uprawnień został nałożony na organy podatkowe przez ustawodawcę i to wolą ustawodawcy było w świetle przedstawionych powyżej przepisów, by stanowisko (w tym wypadku) Prezydenta Miasta było dla organów podatkowych wiążące. Oceny tej nie mogły też zmienić, podnoszone przez podatniczkę zarzuty związane z niezaskarżalnością wiążącego dla organów podatkowych postanowienia Prezydenta Miasta. Przede wszystkim jest to okoliczność wynikająca z przepisu prawa, tj. art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. Przepis ten wyłączał jedynie możliwość złożenia zażalenia, nie wykluczając wniesienia skargi do sądu administracyjnego po wyczerpaniu trybu tzw. "wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa" (art. 52 P.p.s.a.), przy czym zasadność wyrażonego w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego stanowiska o odmowie wyrażenia zgody na udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych mogła być kwestionowana tylko przez stronę, a nie organ podatkowy. Związanie (wyrażonym w formie postanowienia) stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego sprawiało, że nawet gdy w ocenie organów podatkowych sytuacja podatnika uzasadniała przyznanie ulgi, nie mogły one jej udzielić, jeżeli zgody na to nie wyraził organ jednostki samorządu terytorialnego. Tak ukształtowany przez ustawodawcę system współdziałania organów w procesie wydawania decyzji ulgowych dotyczących podatków stanowiących dochód samorządu (art. 209 O.p.) warunkował możliwość udzielenia przez organy podatkowe ulgi w decyzji wydanej na podstawie art. 67 § 1 O.p. od uzyskania zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego wyrażonej w formie wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie. Podnoszone przez skarżącą w toku całego postępowania okoliczności dotyczące jej trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej, o ile nie zostały uwzględnione przez współdziałającego przy wydaniu decyzji ulgowej beneficjanta (tu Prezydenta Miasta), nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych jak i Sądu. Dlatego też w zakresie w jakim odmowa udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi znajdowała oparcie w stanowisku Prezydenta Miasta, decyzje organów podatkowych zawierały prawidłowe rozstrzygnięcie, jedyne możliwe do podjęcia przez nie w tej sytuacji. Z wyżej wymienionych względów zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procesowe art. 209 § 1 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w zakresie w jakim uznając za błędne stanowisko organów podatkowych co do wiążącego je charakteru postanowienia Prezydenta Miasta uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art. 67 § 1 O.p., czym w konsekwencji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Z naruszeniem tym wiąże się też ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Sąd I instancji, wskazując w końcowej części wyroku jako podstawę uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ P.p.s.a. uznał, że organy przy rozstrzyganiu naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego jak i prawa materialnego, tymczasem Sąd nie uzasadnił, na czym to naruszenie polegało i jakie przepisy prawa procesowego zostały przez organy naruszone. Uzasadniając powody uchylenia Sąd wskazał jedynie na niedostateczne i nieobiektywne wyjaśnienie obu interesów (publicznego i ważnego interesu podatnika), co stanowi naruszenie art. 67 § 1 O.p. mającego charakter materialnoprawny. Pomijając, że rzeczywistym powodem uchylenia było nie tyle niewyjaśnienie obu interesów, co rozbieżność przyjętego przez organy rozstrzygnięcia z materiałami sprawy i rzeczywistą ich oceną ujawnioną w aktach sprawy, to przy takiej argumentacji wyroku Sąd wykazał jedynie, że podstawę uchylenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Stąd zasadny wydaje się zarzut niewskazania w wyroku, jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organy i to w sposób kwalifikowany, uzasadniający uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Wobec uznania przez Sąd kasacyjny za trafne zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 209 O.p. i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. odnoszenie się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. 6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.