I SA/Rz 544/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 listopada 2007r. sprawy ze skargi S. K., J. M.-K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz małż. S. K. i J. M.-K. kwotę 2.815 (słownie: dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2006r. [...], na skutek ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005r. znak [...] w tej samej sprawie określił zobowiązanie podatkowe podatników S.K. i J.M.-K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na kwotę 13 844,40 zł. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. znak [...] zobowiązał organ I Instancji do dokładniejszego wyjaśnienia faktu rozliczenia dochodów uzyskanych przez podatników z tytułu prowadzenia szkoły policealnej, oraz przeprowadzenia analizy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez założycieli szkoły jako dochodów ze wspólnego przedsięwzięcia trzech osób fizycznych. Przeprowadzona przez organ I instancji kontrola skarbowa u podatników S.K. i J.M.-K. wykazała szereg nieprawidłowości w księgowaniu uzyskiwanych przychodów oraz obliczeniu należnego za rok 2002r podatku dochodowego zwłaszcza w części dotyczącej opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w formie spółki cywilnej. Kontrola prowadzonej działalności - "A" wykazała, iż w 2002r. na skutek wadliwego prowadzenia rozliczeń tejże działalności doszło do zaniżenia dochodów spółki cywilnej, prowadzonej przez podatników wraz z osobą trzecią. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji wskazał następujące nieprawidłowości powodujące zaniżenie wykazanego dochodu spółki: - prowadzona przez podatników jednostka "A" otrzymywała w roku 2002 dotacje dotację z budżetu miasta które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - łączna kwota nierozliczonych dotacji to 67 546,00 zł. - czym naruszono art. 14 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- zwanej dalej u.p.d.f. - spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę wynagrodzenia za przeprowadzenie zajęć przez podatnika w wysokości 9192zł co, zdaniem organu, narusza art. 23 ust.1 pkt. 10 u.p.d.f., który nie zezwala na traktowanie jako kosztów uzyskania przychodu wartości pracy własnej podatnika - spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki osobiste wspólników na kwotę 6690zł, w przypadku których nie zachodzi związek przyczynowy z osiągniętym przez spółkę przychodem - czym naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kontrolowana spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu zakupiony na potrzeby działalności komputer o wartości 4 109,70zł. - jednorazowo w całości - zamiast, zgodnie z zasadami amortyzacji środków trwałych dokonywać miesięcznych odpisów w wysokości 30% wartości środka trwałego - czym naruszyła art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.d.f. - spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na sporządzenie aktu założycielskiego Wyższej Szkoły Informatyki i Zarządzania w Przemyślu w kwocie 2 880,42, który to wydatek nie ma związku przyczynowego z osiągniętym przez spółkę przychodem - czym naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - spółka zaliczyła do przychodów grudnia 2002r. darowiznę w kwocie 10.000zł. uczynioną przez J.M.-K. na rzecz "B" w P., czym naruszyła art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający katalog przychodów z działalności gospodarczej. - spółka nie zaliczyła jako kosztów uzyskania przychodów licznych faktur dokumentujących poniesione wydatki - łącznie na kwotę 7 172, 47 zł. - czym naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - nie zaliczyła również odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym na łączna kwotę 1 090,31 zł. - czym naruszyła art. 14 ust. 2 pkt. 5 u.p.d.f. - spółka niewłaściwie zaksięgowała po stronie przychodów kwotę 16.513,00zł jako wpłatę z funduszu zabezpieczeń- która to kwota, jak wykazało postępowanie, była już wcześniej księgowana po stronie przychodów spółki - czym naruszyła art. 14 u.p.d.f. Wobec powyższych wadliwości prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów, organ I instancji uznał ją za nierzetelną i w oparciu o dokumenty uzyskane w postępowaniu kontrolnym sam określił podstawę opodatkowania. Jako podstawę, organ przyjął procentowy udział (34% dla S.K. i 32% dla J.M.-K.) w dochodzie uzyskiwanym przez spółkę cywilną "B" z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogicznie postąpił organ podatkowy w stosunku do kontrolowanego "C" spółka jawna, prowadzonej przez podatnika S.K. wraz z osoba trzecią - stwierdzając, iż prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe nie są rzetelne, w oparciu o dokumenty źródłowe określił wysokość straty poniesionej przez spółkę, przypadającą na S.K. kwotę 5.267,73 zł. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli organ ustalił prawidłową wysokość dochodów podatników: S.K. i J.M.-K. oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na 13.844.40 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie zarzucając, iż organ kontrolujący naruszył przepisy prawa materialnego poprzez pominiecie art. 82 ust,. 3a pkt 4ora z art. 83 ust 1 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 1996r. nr67 poz.329 ze zm.) statuującego zasadę, iż prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą, oraz że spółka cywilna nie może być organem prowadzącym szkołę niepubliczną. Zdaniem podatników, skoro prowadzony przez nich "B" nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanej ustawy, to dochód osiągany z prowadzenia tejże szkoły nie podlega opodatkowaniu jak dochód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto podatnicy zarzucili niezgodność decyzji organu z zasadami amortyzacji środków dydaktycznych, które ich zdaniem podlegały w 2002r. jednorazowemu umorzeniu na podstawie §5 ust 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 153, poz. 1572). Zdaniem podatników, organ kontrolujący niesłusznie założył, iż prowadzą oni działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej i stosownie do tego założenia przeprowadził kontrolę w sposób wadliwy a nadto nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy poprzez nie uwzględnienie faktu, iż kontrolowana szkoła "C" przekazała w dniu 31 grudnia 2002r. "B" w P. kwotę 79000zł tytułem darowizny i pominięcie tego faktu spowodowało zawyżenie wyniku finansowego szkoły, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Decyzją z dnia [...] maja 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926) określanej dalej jako OP, oraz art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9 ust.1 i 2, art. 10 ust 1 pkt 1,2,i 3, art. 12 ust 1, art. 14 ust 1, art. 22 ust 1, art. 22h ust 1 pkt 1, art. 23 ust 1, art. 24 ust 2, art. 276 ust 1 art. 27 ust 1 art. 17 ust 27a ust1 pkt1, ust 2 i ust 3 pkt2, art27b, art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. ) po rozpoznaniu odwołania podatników od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].02.2006r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że mając na względzie materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji dotyczący genezy utworzenia szkoły niepublicznej o nazwie "C" , stwierdzić należy, iż S.K. i W.S. podjęli się jej prowadzenia w formie spółki cywilnej, zawierając w dniu 10 sierpnia 1997r. umowę spółki cywilnej, której przedmiotem było prowadzenie tegoż College oraz wyższego kolegium nauczycielskiego. Statut regulował, iż organem prowadzącym szkołę byli S.K., W.S.- Spółka cywilna pn. "C" . W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP- 2 podano nazwę podatnika "C" sc., do którego dołączono m in. Informacje o wpisaniu spółki cywilnej i komandytowej NIP-D. Od 1 października 1997r. do Spółki przystąpiła J. M.K. W zaświadczeniu wydanym w dniu 9 września 1997r. przez Kuratorium Oświaty w P. stwierdzono, że pod poz. [...] w ewidencji szkół i placówek niepublicznych wpisana jest szkoła o nazwie "C" prowadzona przez S.K. i W.S. Aneksem z dnia 30 grudnia 1999r. wydanym przez Prezydenta Miasta zmieniono oznaczenie osoby prowadzącej szkołę, na "C" sc. w składzie S.K. W.S., J.M.-K. Zmiana o wpisie do ewidencji nastąpiła 19 kwietnia 2002r. i wówczas Prezydent Miasta wydał zaświadczenie potwierdzające , że szkołę "C" prowadzą: S. K., J. M.K. i W. S.. Z zaświadczenia o wyborze formy opodatkowania, złożonego w dniu 21 stycznia 2002r. przez S. K. i W. S. w Urzędzie Skarbowym, również wynikało, że szkoła prowadzona jest w formie spółki cywilnej. Organ odwołujący stwierdził, że organ I Instancji przesłuchał w charakterze strony S.K., J.M.-K. oraz w charakterze świadków: Z.F. i W.S. i ocenił ich wiarygodność w kontekście zebranych w sprawie dokumentów, jednakże postępowanie to nie miało na celu ustalenie, czy działalność była prowadzona w formie spółki cywilnej, gdyż przepisy nie pozwalają na prowadzenie szkoły przez jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, ale miało na celu określenie w jakich proporcjach powinien być podzielony wypracowany przez szkołę przychód. Z tego względu zarzut o całkowitym pominięciu treści art. 83a ust. 1 wyżej cyt. ustawy o systemie oświaty stanowiącego, iż do prowadzenia szkoły nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej jest bezzasadny. Jak wynika z wyroku SN z dnia 9 stycznia 2001r. sygn. akt I PKN 176/2000, powyższy przepis oznacza, iż działalność oświatowa polegająca na prowadzeniu szkoły nie może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Niewątpliwe jest jednak, iż do opodatkowania prowadzenia szkoły mają zastosowanie przepisy u.p.d.f. Prowadzenie szkoły przez osoby fizyczne stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 u.p.d.f. Organ I instancji nie dokonał takich ustaleń, iż uznał szkołę za spółkę cywilną oraz że do jej prowadzenia stosuje się przepisy o działalności gospodarczej, jednakże dochód osiągnięty przez wspólników spółki, jak też przez osoby fizyczne ze wspólnego przedsięwzięcia opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadny jest zarzut naruszenia § 5 ust. 3 pkt. 2 wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 18 grudnia 2001r., gdyż powyższe rozp. określa szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont dla: budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych i jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP i nie ma ono zastosowania do szkoły niepublicznej prowadzonej przez osoby fizyczne. Organ odwoławczy analizował czy dochody ze wspólnego przedsięwzięcia trzech osób prowadzących szkołę, można było uznać za wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 36 u.p.d.f., jednakże S. K. i J. M.-K. w roku podatkowym 2002 i po nim następnym nie ponieśli wydatków na cele szkoły. Ostatecznie organ odwoławczy zajął stanowisko, iż szkołę "C" prowadziły trzy osoby fizyczne, a w całym postępowaniu istotne było określenie proporcji podziału wypracowanego dochodu, która to proporcja wynika ze złożonego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 36. W ocenie organu II instancji bezzasadny jest zarzut dokonania w ponownie prowadzonym postępowaniu tych samych ustaleń w taki sposób jak poprzednio. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzje podatnicy domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji powtórzyli wszystkie zarzuty zwarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Niewątpliwie przepis artykułu 83 ust 3 a pkt 4 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996r. nr 67, poz. 329 ze zm.) wyłącza możliwość założenia i prowadzenia szkoły przez jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Identyczna zasada wynika z art. 82 ust. 1 powyższej ustawy, z tym że odnosi się ona do szkoły niepublicznej. Jednakże zauważyć należy, że organ odwoławczy zajął ostateczne stanowisko, iż szkoła o nazwie "B" była przedsięwzięciem trzech osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że dochód osiągnięty przez osoby fizyczne ze wspólnego przedsięwzięcia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a prowadzenie szkoły przez osoby fizyczne stanowi źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u. p. d. f. Należy więc podzielić pogląd organów podatkowych, iż nie ujęcie w przychodach szkoły "B" uzyskanych z Urzędu Miasta dotacji stanowiło naruszenie art. 14 ust 2 pkt 2 u. p. d. f. Zaliczenie zaś do kosztów uzyskania przychodów wygrodzenia za przeprowadzenie zajęć w tej jednostce przez podatnika S.K., stanowiło naruszenie art. 23 ust 1 pkt 10 u. p. d. f., który nie pozwala na traktowanie jako kosztów uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika. Również zaliczenie do kosztów, szczegółowo opisanych przez organy podatkowe wydatków osobistych podatników, pozostających bez związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, stanowiło naruszenie art. 21 ust 1 u. p, d. f. Identyczne naruszenie tego przepisu nastąpiło z powodu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze sporządzeniem aktu założycielskiego "B" w P. Natomiast zaliczenie do przychodów grudnia 2002r., kwoty 10.000zł stanowiącej darowiznę przekazana przez J.M.-K. w dniu 31 grudnia 2002r. powyższej Uczelni, stanowiło naruszenie art. 14 u. p. d. f. Podwójne zaksięgowanie po stronie przychodów kwoty 16.513zł stanowiło naruszenie art. 14 u.p.d.f. Z kolei nie zaliczenie do przychodów odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, stanowiło naruszenie art. 14 ust. 2 pkt. 5 u.p.d.f. Kontrolowana jednostka zakupiła w dniu 30 kwietnia 2002r. zgodnie z fakturą Nr [...] z dnia 6 maja 2002r. komputer o wartości 4109,70zł, która stanowi jednocześnie jego wartość początkową w rozumieniu art. 22 g ust. 1 pkt. 1 u.p.d.f. Wartości tego komputera nie można było zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 d ust. 1 u.p.d.f. jak uczynili to podatnicy, ponieważ taka możliwość dotyczy tylko takich składników majątku o których mowa w art. 22 a i 22 b u.p.d.f., których wartość początkowa nie przekracza kwoty 3500zł. Uzasadnione jest również stanowisko organów podatkowych iż wyżej cyt. rozp. Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001r. nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Organy nie wyjaśniły jednak z jakich środków finansowych zakupiony został w dniu 6 maja 2002r. komputer, czy nie były to dochody uzyskane z prowadzenia szkoły i nie wydatkowane zostały na cele szkoły w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 36 u.p.d.f., co prowadziłoby do określonego w tym przepisie zwolnienia z podatku. W odwołaniu z dnia 15 marca 2005r. od decyzji pierwotnej organu I instancji podatnicy jednoznacznie stwierdzili, że komputer został zakupiony do szkoły komputerowej i jest środkiem dydaktycznym. Ponadto w obu odwołaniach, zarówno z dnia 15 marca 2005r. od decyzji pierwotnej organu I instancji z dnia [...] marca 2005r., jak i w odwołaniu z dnia 24 lutego 2006r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2006r., podatnicy podnieśli, że kontrolowana szkoła komputerowa w dniu 31 grudnia 2002r. dokonała darowizny w kwocie 79 000zł na rzecz "B" w P. i pominięcie tego faktu spowodowało znaczne zawyżenie wyniku finansowego szkoły, co miało niewątpliwy wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Pomimo tego dwukrotnie stawianego zarzutu organy podatkowe w żadnej z decyzji nie ustosunkowały się do tego zarzutu, a materiał dowodowy zawarty w aktach administracyjnych nie wskazuje aby w tym kierunku prowadzone było postępowanie dowodowe. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2006r. sygn. akt III S.A./ Wa 241/06 - opubl. w Mo Pod 11/2006 zawarto tezę, że organ administracyjny który w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy uchybia obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ord. pod. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w zakresie jak wyżej naruszyły prawo procesowe w postaci art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1 Ord. pod., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących małż. S.K. i J. M. - K. solidarnie zwrot kosztów sądowych.