I SA/Kr 342/06

Sygn. akt I SA/Kr 342/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia NSA Józef Gach (spr), Sędziowie WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007r., sprawy ze skarg S. R. – R. i J. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 12 stycznia 2006r. nr od [...], do [...], w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2003., - s k a r g i o d d a l a - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] .01.2006 r., nr [...] od [...] do [...] utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli-Skarbowej w K. z dnia [...].10.2005 r. (nr [...]od [...] do [...]) określające małżonkom J. i S. R. –R. podatek dochodowy od osób fizycznych za lata: 2000, 2001 i 2003 w kwocie odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Różnica między podatkiem wykazanym we wspólnych zeznaniach podatkowych za te lata a określonym w decyzjach wynikła z faktu doliczenia przez organ kontroli skarbowej do dochodów wykazanych w tych zeznaniach kwot odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł jako dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów z art.10 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "updof. W trakcie prowadzonej kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów J. R. przedstawił akty notarialne z których wynikało, że w okresie od [...] .12.1997r. do [...].03.2003r. dokonał 9 transakcji zakupu działek i 6 transakcji sprzedaży działek, l wyjaśnił, że po sprzedaży poszczególnych nieruchomości J. R. składał w urzędzie skarbowym oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanych z tych sprzedaży przychodów na cele mieszkaniowe. Oświadczenia te miały służyć zwolnieniu tych przychodów od zryczałtowanego podatku dochodowego. Przychody te mieściły się zdaniem wyżej wymienionego podatnika w źródle przychodów w art.10 ust.1 pkt.8 lit.a "updof Organy podatkowe uznając, że działalność ta była prowadzeniem działalności gospodarczej powołały się na dokonywanie tych czynności we własnym imieniu, na własny rachunek i w celach zarobkowych. Potwierdziły to wyjaśnienia skarżącego J. R. do protokołów w postępowaniu kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w których to wyjaśnieniach przyznał on, że na transakcjach kupna i sprzedaży działek zarobił kilkaset tysięcy złotych, co z kolei pozwoliło uzyskać źródło finansowania kolejnych zakupów nieruchomości bądź udziałów w nich. W opinii organów podatkowych nie były to działania okazjonalne, lecz stałe i powtarzalne. Świadczy o tym nie tylko ilość transakcji przeprowadzonych w okresie od 1997 roku do 2003r; lecz również to, że transakcje kupna i sprzedaży tych samych nieruchomości miały miejsce w bardzo krótkim odstępie czasu (kilku dni) lub, nawet w tym samym dniu jak to miało miejsce w dniu [...] .09.2000r. W tym dniu skarżący dokonał zakupu nieruchomości za kwotę ogółem [...] zł i sprzedał ją tego samego dnia za kwotę [...] zł, czyli w ciągu jednego dnia uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [....] zł. Organy wskazały, że dla celów podatkowych nie ma żadnego znaczenia fakt, że prowadzona przez skarżącego działalność nie została zarejestrowana. Obowiązek wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ciąży na przedsiębiorcach będących (osobami fizycznymi bez względu na to, czy wykonują działalność gospodarczą Indywidualnie, czy w ramach spółki cywilnej. Naruszenie tego obowiązku, tj, prowadzenie działalności gospodarczej bez uzyskania wpisu, oznacza, że działalność ta jest wykonywana nielegalnie i stanowi wykroczenie podlegające karze, Nie ma to jednak znaczenia dla określenia wysokości podatku od dochodu uzyskanego z tej działalności. Organy podały, że Inspektor UKS w trakcie prowadzonego postępowania zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji wyznaczał kilka terminów do zapoznania się z aktami sprawy, przesyłając równocześnie dwukrotnie odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu (w dniu [...] .08.2005 r. i w dniu [...] .09.20005 r) Spełniono zatem wymóg określony w art 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U i 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 70 § 1 O p poprzez przyjęcie za podstawę orzekania okoliczności objętych prekluzją i nie objętych poleceniem i zakresem kontroli wskazano, że organ kontroli skarbowi) dokonał wymiaru podatku dochodowego za lata 2000, 2001 i 2003, które nie uległy przedawnieniu. Natomiast okres od roku 1997 do roku 1999 został wzięty pod uwagę jedynie do zobrazowania stanu faktycznego zaistniałego przed rokiem 2000. Nit zbędne to było bowiem dla ustalenia charakteru działalności skarżącego, w szczególności ciągłości i powtarzalności działań. Kontrola dotyczyła źródła pochodzenia majątku i dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Dlatego też organ podatkowy przyjął wyjaśnienia skarżącego dotyczące źródeł pochodzenia tego majątku dochodów i włączył je do postępowania w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego za lata 2000, 20001 i 2003. Natomiast z. uwagi na przedawnienie nie zostały wydane decyzje za okres od 1997r. do 1999r. W skargach na decyzje organu II instancji pełnomocnik skarżących wniósł o ich uchylenie. Z powodu naruszenia: - art. 13 ust. 6 pkt 8 i art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania okoliczności objętych prekluzją, a nie objętych poleceniem i zakresem kontroli, - art. 5 a pkt 6 w związku z 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód ze zbycia nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej , - art. 2 ustawy prawo o działalności gospodarczej i art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że działanie skarżących miało charakter działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarg wskazano, że za niedopuszczalne uznać należy stanowisko organów podatkowych które przyjmują, iż dla ustalenia charakteru działalności, w szczególności rzekomej ciągłości i powtarzalności działań uzasadnione było odniesienie się do lat objętych prekluzją. Fakt objęcia danego okresu przedawnieniem wydania decyzji oznacza min., że organ nie może poddawać go analizie i wyciągać zeń wniosków niekorzystnych dla podatnika. Odnośnie zarzutu uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność gospodarczą wskazano, że ustawodawca wprowadzając w definicji działalności gospodarczej wymóg ciągłości zmierzał do wyeliminowania z pojęcia działalności przedsięwzięć zarobkowych mających charakter jednorazowy lub jednostkowy. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z pojedynczymi transakcjami w danych okresach czasu, w drugim zaś z pojedynczą transakcją w ogóle, W obu jednak przypadkach nie ma spełnionego warunku ciągłości, czyli dokonywania transakcji w sposób powtarzalny, częstotliwy i stały. W przedmiotowej sprawie transakcje miały Zdecydowanie charakter jednostkowy zakup i sprzedaż wystąpiły jednorazowo w roku 2000 i 2001 Podmiot kontrolowany nie działał z zamiarem powtarzania, a więc nie można w żadnym wypadku przydać transakcjom charakteru stałego. Nie został wypełniony także warunek zorganizowania działalności o charakterze zawodowym, bowiem po pierwsze skarżący nie oferował posiadanych działek do sprzedaży ani poprzedź ogłoszenia w prasie codziennej lub periodykach branżowych, ani też poprzez składanie ofert firmom budowlanym, po drugie działał jako osoba fizyczna, nie przedsiębiorca - nie prowadząc ani biura, ani przedstawicielstwa, nie posiadając telefonu, faksu czy innej formy wskazującej na zamiar działania w sposób profesjonalny, zorganizowany, ciągły i stały. Działalność nie miała również przymiotu określenia administracyjnoprawnego, gdyż skarżący nie spełniali przesłanek zaliczenia ich do kręgu przedsiębiorców. Wpis do ewidencji ma charakter konstytutywny, a więc przed dokonaniem stosownego wpisu nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast wpis zostanie dokonany jedynie wówczas kiedy osoba fizyczna, zadeklaruje spełnienie materialnoprawnych wymogów stawianych przedsiębiorcy. Skarżący podnoszą także, że wszelkie transakcje w obrocie nieruchomościami do dnia 1 stycznia 2003 r. podlegały uregulowaniu art. 28 u.p.d.o.f, a więc było opodatkowane ryczałtowo. Podniesiono także, że organy podatkowe przemilczały fakt, że nieruchomości zakupione w badanym okresie w przeważającej większości stanowią nadal własność skarżących i służą ich własnemu użytkowi. Na zakończenie pełnomocnik skarżących podniósł także, że w dniu [...] października 2005 r. złożył wniosek dowodowy wraz ze stanowiskiem w sprawie. Organ miast swojego stanowiska w sprawie i zawiadomienia o zamknięciu postępowania, a tym samym powiadomienia pełnomocnika ustanowionego w sprawie o możliwości zapoznania się z materiałami postępowania wydał decyzję załączając doń postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu. Postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu winno być doręczone stronie przed wydaniem decyzji, a nie łącznie z nią, Oddalenie wniosku dowodowego, który mógł się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności sprawy pozbawiło skarżących prawa do obrony i uzyskania dowodu istotnego dla całego rozstrzygnięcia Stosownie do art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W tym przypadku zasada ta została pominięta. Uniemożliwienie, poprzez takie postępowanie, pełnomocnikowi przystępującemu do sprawy zapoznania się z materiałem dowodowym stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ II instancji podniósł, że przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie wzięto pod uwagę wartości nieruchomości, które nadal są w posiadaniu skarżących. Organ podał także, że odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na Okoliczność zakupu od skarżącego działki, gdyż nie wniosłoby to nic nowego do sprawy opodatkowania dochodu uzyskanego także ze sprzedaży tej nieruchomości przez skarżącego. Przeprowadzenie tego dowodu przedłużyłoby tylko prowadzone postępowanie i naraziłoby skarżących i świadka na dodatkowe koszty. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: ; Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest min. pozarolnicza działalność gospodarcza, zdaniem organów podatkowych czynności dokonywane przez skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości były prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne lit więc wyjaśnienie kiedy prowadzona działalność ma cechy działalności gospodarczej. W pkt.6 art.5 u.p.d.p.o.f. zawarta jest definicja działalności gospodarczej(wprowadzona z dniem 01.01.2003r). Zgodnie z jej brzmieniem jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art.13. Z kolei według wprowadzonej również z dniem 01.01.2003r. definicji działalności gospodarczej w art.3 pkt.9 "O.p." pojęciem tym obejmuje się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa o działalności gospodarczej wykonywanie wolnego zawodu a także każda inna działalność zarobkowy wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taka działalność do przedsiębiorców. Natomiast przed 01.01.2003. "u.p.d.o.f." mówiła o prowadzeniu działalności gospodarczej "pozarolniczej" bez definiowania tego pojęcia jak również bez odesłania do jego definicji określonej w art.2 ust.1 ustawy z dnia 23.12.1998f u działalności gospodarczej (Dz.U. nr.41 poz.324 ze zm.) czy też do art.2 ust.1 ustawy z dnia 19.11.1999r. ustawy prawo działalności gospodarczej (Dz. U.nr.101 poz. 1178 ze zm.). W związku z tym pojęcie działalności gospodarczej z tych ustaw w orzecznictwie sądowym w sprawach podatku dochodowego jest miarodajne o tyle o ile z konkretnych przepisów nie wynikało nic przeciwnego i to zgodnie z kontekstem merytorycznym, w którym ono występuje. Ilustracją tego orzecznictwa może być wyrok SN z 23.09.1993r. sygn. akt III ARN 41/93 (prawo gospodarcze 1994r, Nr 2 poz.2 ), gdzie wyjaśniono, że są pewne wskazówki, które można odczytywać przy pomocy wykładni systemowej i funkcjonalnej co do tego, że ustawa podatkowa podjęta w 1991 r. bierze pod uwagę znaczenie działalności gospodarczej przyjęto w ustawie dla tego rodzaju działalności podstawowej i przy tym wydanej wcześniej Nie wynika z tego jednak w sposób wątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w obu zastosowanych ustawach bez możliwości uwzględnienia specyficznych regulacji w ustawie podatkowej kwestii dotyczącej ulgi podatkowej zdaniem Sądu orzeczenia to ma odpowiednio zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Do 04.07.1993r. obowiązywała bowiem ustawa z dniu 16.12.1972r. o podatku obrotowym (Dz.U / 1983r. nr.43 poz. 191 ze zm.), w której art.1 ust.3 działalność uważał za zarobkowy jeżeli była wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywaniu świadczeń w sposób częstotliwy aby mieć stąd główne bądź uboczne źródło przychodu, chociażby nawet świadczenie było wykonywane jednorazowo. Podatek dochodowy w części dotyczącej działalności gospodarczej stanowił zaś swoistego rodzaju nadbudowę nad podatkiem obrotowym. Działalność skarżącego polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości mieści się w definicji tak rozumianej działalności zarobkowej o czym świadczą najlepiej wyjaśnienia, które złożył on w postępowaniu dotyczącym źródeł pochodzenia dochodów i majątku nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (karta 125 akt podatkowych). Treść tych wyjaśnień jest następująca: "pod koniec lat 90-tych, rok dokładnie nie pamiętam kilka osób fizycznych szukało gruntów pod budownictwo mieszkaniowe. Ja natomiast współpracując z Kancelarią Prawną i firmą " [...]" posiadałem wiedzę w zakresie przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego miasta K. oraz ogólna orientację w zakresie działania rynku nieruchomości. Byłem zorientowany, że grupa osób fizycznych poszukuje działki pod budownictwo mieszkaniowe dlatego też w rejonie ulic [...] –[...] –[...] nabyłem działkę o powierzchni około 40 arów, kwoty dokładnie nie pamiętam. Pamiętam natomiast, że zaliczkę dla sprzedających pokryłem z pożyczki od osoby fizycznej, w wysokości, kwoty dokładnie nie pamiętam, ale było to chyba kilkadziesiąt tysięcy złotych Ze sprzedającymi- bądź kupującymi, dokładnie nie pamiętam pozawierałem stosowne umowy, by transakcja doszła do skutku." Dodać należy, że w tym fragmencie wyjaśnień skarżącego chodzi o firmę "[...]". Firma ta zaś uczestniczyła w szeregu transakcjach kupna względnie sprzedaży nieruchomości zawieranych przez skarżącego. To samo dotyczyło osób, które zarządzały tą firmą. Z kolei obowiązująca od 01.01.2003r. definicja działalności gospodarczej zawarta w art.3 pkt.9 "O.p." ma charakter ogólny. Podstawowymi wyznacznikami w tej definicji są: 1) gospodarczy charakter prowadzonej działalności, 2) ukierunkowanie na osiąganie zysku (zarobkowy cel prowadzonej działalności), 3) samoistny charakter działalności Stanowisko takie podziela także orzecznictwo Sądu Naczelnego, przyjmując, że elementami niezbędnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są: 1) wykonywanie tej działalności jako działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej, 2) prowadzenie jej w celach zarobkowych oraz 3) na własny lub cudzy rachunek prowadzącego. Nie inaczej ujmuje się charakter tej definicji w komentarzy do art.2 ustawy z dnia 19.11.1999r. prawo działalności gospodarczej (w:) M.Zdyb (Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Zakamycze, 2000.). Mianowicie autor ten wyjaśnił, że: posłużenie się przez ustawodawcę takimi pojęciami, jak "działalność wytwórcza", "działalność budowlana", "działalność handlowa" i "działalność usługowa" nie zamyka drogi do bardzo szerokiej interpretacji tychże pojęć. Z tej racji, że pojęcia te są w znacznym stopniu nieostre, o ich zakresie i treści decydować będzie praktyka stosowania prawa. Kształtująca się w tym zakresie linia orzecznictwa, zarówno SN, jak i NSA, utwierdza w przekonaniu, że będziemy mieć do czynienia z poszerzaniem zakresów tychże pojęć. Wskazanie celu zarobkowego jako jednego z wyznaczników działalności gospodarczej należałoby traktować jako wskazanie kierunkowe, zakładające, że celem działalności gospodarczej jest przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu. Nie wydaje się, by cel ten można było łączyć z określonymi, nawet najbardziej typowymi, organizacyjnoprawnymi formami prowadzenia działalności gospodarczej. Dla większości bowiem form prowadzenia takiej działalności ustawodawca w ogóle nie wskazuje, że muszą one mieć cel zarobkowy. Dotyczy to także najbardziej typowych form prowadzenia działalności gospodarczej, tj. formy spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku spółek z o.o. musi być określony jedynie cel gospodarczy, natomiast w spółkach akcyjnych nie jest konieczne istnienie nawet takiego celu. Regulacje Kodeksu handlowego wskazują na to, że pojęcie "celu gospodarczego" nie musi być automatycznie kojarzone z celem zarobkowym. Prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek oznacza działalność w imieniu własnym podmiotu i na własne ryzyko. Zgodzić należałoby się z Z. Leońskim, że: 'Nie oznacza to niemożliwości ustanowienia pełnomocnictw, zastępców itp. Tworzenia filii czy zakładów pomocniczych. Wątpliwe jest natomiast, czy w świetle powyższego artykułu możliwe jest wydzierżawienie czy poddzierżawienie przedsiębiorstwa, gdyż wówczas dzierżawca prowadziłby działalność na cudzy rachunek". Podzielam w tym zakresie stanowisko M. Waligórskiego, "iż w świetle ustawy o działalności gospodarczej można przyjąć, iż brak osobistego udziału osoby uprawnionej w danej działalności nie przekreśla jej samodzielnego charakteru. Istotne jest jedynie to, aby wszelkie czynności objęte taką działalnością podejmowane były w imieniu oraz na rachunek i ryzyko prowadzącego działalność gospodarczą". W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej ,handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Sąd Najwyższy wskazał także, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. O zamiarze skarżącego odnośnie prowadzenia takiej działalności świadczy dalszy fragment powołanych wyżej jego wyjaśnień, brzmi on: "Transakcję sfinalizowałem w Kancelarii Notarialnej przy ulicy [...] w K.- Pani Notariusz K. Na tej transakcji zarobiłem kilkaset tysięcy złotych, co pozwoliło uzyskać źródło finansowania kolejnych zakupów działek bądź udziałów w gruncie". Z wyjaśnień tych wynika, że skarżący nabywał nieruchomości lub udziały w nich w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Zatem prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art.3 pkt.9 "O.p." Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wymóg zgłoszenia działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytutywnym do uznania, że dana działalność jest działalnością gospodarczą. Potwierdza to także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 1971/2004, w którym stwierdzono, że "uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 updof - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej (...) nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego, a po trzecie możliwość wykonywania działalności gospodarczej tylko ubocznie - art. 9 ust. 1 i 2 udzg -oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów". Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wskazać należy, że Sąd nie stwierdził tutaj naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Jak to zostało wcześniej wskazane uznanie danej działalności za działalność gospodarczą dokonywane jest na podstawie kryteriów obiektywnych, subiektywne "odczucia" podatnika nie mogą mieć tutaj znaczenia decydującego. W niniejszej sprawie nie było sporne dokonywanie poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży działek przez skarżącego, dlatego słuchanie drugiej strony takich transakcji nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu była więc uzasadniona. Podnieść także należy, że na postanowienie dowodowe nie przysługuje żaden środek zaskarżenia w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Dlatego zarzut pełnomocnika skarżącego, że postanowienie to powinno być doręczone przed wydaniem decyzji w sprawie, gdyż inaczej pozbawia się podatnika prawa do obrony i uzyskania dowodu istotnego dla całego rozstrzygnięcia jest chybiony. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w skardze przez pełnomocnika skarżących przepisów Ordynacji podatkowej. : W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych,- prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Sąd Najwyższy wskazał także, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Nie jest uzasadniony także zarzut uniemożliwienia zapoznania się pełnomocnikowi skarżącego z materiałem dowodowym w sprawie. Jak wynika bowiem z akt podatkowych pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu [...] października 2005 r., a więc już na etapie, gdy organy kontroli skarbowej kończyły postępowanie kontrolne. W dniu [...] października skarżący stawił się (w imieniu własnym oraz małżonki) w Urzędzie Kontroli Skarbowej celem zapoznania się z całością zebranego materiału w sprawie. Skarżący nie poinformował organu l instancji o ustanowieniu pełnomocnika. Po zapoznaniu się z tym materiałem oświadczył, że skorzysta z przysługującego mu na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] października 2005 r. pełnomocnik skarżących złożył pismo, w którym wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka nabywcy jednej z działek i odniósł się także do twierdzeń zawartych w protokole kontroli. Zaznaczyć należy, że zgodnie z powołanym wcześniej przepisem decyzja lub wynik kontroli wydawane są po upływie terminu wyznaczonego przez organ kontroli skarbowej kontrolowanemu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Treść art. 24 ust. 2 u.k.s. jest realizacją zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wynikającą z art. 123 § 1 o.p., do której odwołuje się ustawa o kontroli skarbowej w art. 31 ust. 1. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest nie tylko zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, ale również umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy kontroli skarbowej nie naruszyły więc tej zasady. Skarżący zapoznali się bowiem z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzieli się w tej kwestii. Organ prowadzący postępowanie kontrolne nie miał obowiązku przychylić się do zarzutów strony zawartych w piśmie z dnia [...] października, lecz miał obowiązek ustosunkować się do nich w treści uzasadnienia faktycznego decyzji, co też uczynił. Odnośnie zawartego w piśmie wniosku dowodowego wydał odrębne postanowienie. Postępowanie kontrolne było więc prowadzone w sposób prawidłowy. Zauważyć także należy, że pełnomocnik w w/w piśmie procesowym nie wniósł o zapoznanie go z materiałem dowodowym. Tym bardziej więc jego twierdzenia w skardze, że uniemożliwiono mu zapoznanie z materiałem dowodowym w sprawie, co powinno skutkować uchyleniem decyzji, jest nieprawdziwe. Na zakończenie zauważyć także należy, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia.- Organy podatkowe dla scharakteryzowania działalności prowadzonej przez skarżącego sięgnęły do aktów notarialnych transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości z lat 1997 - 1999. które przedstawił im on sam, aby udokumentować źródła pochodzenia majątku i dochodów w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe miały prawo oprzeć na tym materiale ustalenia faktyczne. Zauważyć należy, że z art. 70§1 O.p., na który powołuje się pełnomocnik skarżących dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W żadnym przypadku przepisu tego nie można odnieść do ustalania stanu faktycznego w sprawie. Natomiast Sąd nie ustosunkowywał, się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, które nie obowiązywały w latach podatkowych 2000, 2001 i 2003. Przepisy te bowiem nie mogły być podstawą do rozstrzygnięcia w rozpoznawanych sprawach, gdyż wydane w nich decyzje posiadają charakter deklaratoryjny. W tym stanie rozpoznawanych spraw skargi są nieuzasadnione. Z tego względu Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji