I SA/Rz 189/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. nr [...] w częściach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) określa, że opisane w punkcie 1) decyzje w częściach uchylonych nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 189/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) stycznia 2006r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 193 § § 4 i 6, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 11, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1993r.), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. ust. 3 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 2004r.) oraz § § 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 202, poz. 1962), po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2005r. nr (...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2004r. w wysokości 1.849,00zł, - luty 2004r. w wysokości 1.692,00zł, - marzec 2004r. w wysokości 1.953,00zł, - kwiecień 2004r. w wysokości 3.430,00zł, - maj 2004r. w wysokości 4.538,00zł, - czerwiec 2004r. w wysokości 5.346,00zł, - lipiec 2004r. w wysokości 6.743,00zł, - sierpień 2004r. w wysokości 7.001,00zł, - wrzesień 2004r. w wysokości 6.114,00zł, - październik 2004r. w wysokości 4.865,00zł, - listopada 2004r. w wysokości 3.338,00zł, - grudzień 2004r. w wysokości 2.335,00zł, - styczeń 2005r. w wysokości 3.385,00zł, - luty 2005r. w wysokości 1.554,00zł, - marzec 2005r. w wysokości 2.995,00zł, - kwiecień 2005r. w wysokości 4.041,00zł, oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za: - maj 2004r. w wysokości 1.361,00zł, - czerwiec 2004r. w wysokości 1.603,00zł, - lipiec 2004r. w wysokości 2.022,00zł, - sierpień 2004r. w wysokości 2.100,00zł, - wrzesień 2004r. w wysokości 1.834,00zł, - październik 2004r. w wysokości 1.459,00zł, - listopad 2004r. w wysokości 1.001,00zł, - grudzień 2004r. w wysokości 700,00zł, - styczeń 2005r. w wysokości 1.015,00zł, - luty 2005r. w wysokości 466,00zł, - marzec 2005r. w wysokości 898,00zł, - kwiecień 2005r. w wysokości 1.212,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że w okresie od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2005r. A. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej - montaż do samochodów instalacji gazowych. Działalność ta w zakresie podatku dochodowego opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W zakresie podatku od towarów i usług A. S. korzystał ze zwolnienia. Całość sprzedaży udokumentowana była rachunkami, w których wyszczególniano wartość robocizny i wartość zużytych materiałów. Według ustaleń dokonanych przez organ I instancji w ewidencji przychodów ujmowano wyłącznie te pozycje z rachunków, które dotyczyły robocizny, natomiast do przychodów nie wypisywano wartości zużytych materiałów, które były ujęte w rachunkach. Całe kwoty, tj. obejmujące wartość materiałów i robocizny, wynikające z rachunków zostały w całości zapłacone przez nabywców (usługobiorców) jako zapłata za usługę. Organ I instancji ustalił dalej, że z faktur zakupu wynika, iż w okresie 2004r. wartość zakupionych przez A. S. części do montażu instalacji wyniosła 178.747,40zł, a w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2005r. - 20.620,00zł. Posiadanie przez A. S. faktur dokumentujących zakup części (materiałów) do instalacji gazowych potwierdza, iż materiały te stanowiły jego własność czyli własność usługodawcy w zakresie montażu instalacji gazowych. W związku z tym - na podstawie art. 193 § § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w protokole z badania ksiąg nie uznano za dowód ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Na podstawie ewidencji i rachunków sprzedaży określono wielkość przychodów w latach: 2001, 2002 i 2003. Wielkość ta w 2003r. wyniosła 70.427,00zł. W konsekwencji ustalono, iż 2003r. została przekroczona kwota limitu uprawniająca do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; przekroczona została również kwota limitu obrotów bazowych czyli uprawniających do korzystania ze zwolnienia w 2004r. Kwota uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku przekroczona została w dniu 4 listopada 2003r. W związku z tym obroty za kontrolowany okres opodatkowane zostały stawką właściwą dla prowadzonej przez podatnika działalności tj. w wysokości 22%. Organ I instancji stwierdził dalej, że wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe jest równa kwotom obliczonego podatku należnego, gdyż podatnik - w sytuacji faktycznej występującej w sprawie - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 25 ust. 3 ustawy z 1993r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a i ust. 4 ustawy z 2004r.). Organ stwierdził również naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z 1993r. i art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r., gdyż A. S. nie prowadził wymaganej tymi przepisami ewidencji. W związku z niewpłaceniem zobowiązania podatkowego oraz nieskładaniem deklaracji podatkowych organ I instancji określił A. S. za okres od maja 2004r. do kwietnia 2005r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy z 2004r.). Od decyzji organu I instancji z dnia 17 października 2005 r. - opisanej szczegółowo powyżej - odwołanie wniósł A. S.. W ocenie organu odwoławczego odwołanie nie jest uzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z 1993r. podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług zobowiązani byli do ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Takie rozwiązanie miało na celu ustalenie momentu przekroczenia kwoty obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia. A. S. w kontrolowanym okresie prowadził jedynie ewidencję przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Uznać jednak można, iż to urządzenie księgowe jest tożsame z ewidencją, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 2003r., tym bardziej że wskazany przepis nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Świadczone usługi w zakresie instalacji gazowej do samochodów dokumentowane były rachunkami, w których jedną z pozycji stanowił montaż instalacji, zaś w pozostałych pozycjach wymienione były elementy montowanego urządzenia. Przy każdej z pozycji umieszczona była jej wartość, zaś suma tych wartości stanowiła kwotę do zapłaty za usługę. Istnieje rozbieżność pomiędzy kwotami przychodów wynikających z rachunków, a kwotami tychże przychodów ujmowanymi w prowadzonych urządzeniach księgowych przez odwołującego się. Różnica ta wynika z ewidencjonowania przez podatnika wyłącznie kosztu robocizny. A. S. odnosząc się do tej różnicy przyznał w piśmie z dnia 13 października 2005r., iż do końca 2003r. dokonywał zakupu instalacji gazowej w hurtowniach, zaś począwszy od 2004r. kupował części od dostawców, którzy dostarczali towar bezpośrednio do jego zakładu. Dokonywanie zakupu materiałów potwierdzają posiadane przez A. S. faktury zakupu tych części. Powodem ewidencjonowania jedynie kosztów robocizny było - wg wyjaśnień podatnika - niedoliczanie do wartości materiałów marży handlowej, co w praktyce oznaczało, że klient płacił za towar tak, jakby kupował go w hurtowni. W odwołaniu od decyzji organu I instancji A. S. stwierdził, iż na początku 2004r. w większości dokonywał montażu instalacji zakupionych przez klienta (materiał powierzony) lub montażu tzw. przekładek tj. przeniesienia instalacji z samochodu do samochodu. Wskazał, iż fakt montażu instalacji powierzonej przez klienta można łatwo potwierdzić analizując faktury dokumentujące zakupy. Przedstawił wyliczenie, z którego wynika jakie kwoty odpowiadają wartościom materiału powierzonego. Niemniej jednak i w takich przypadkach rachunek sporządzany był według schematu uwzględniającego wartość materiałów i wartość robocizny. A. S. dodatkowo wskazał, iż wymóg aby na każdym rachunku były wyszczególnione poszczególne części instalacji wynikał z żądania Wydziału Komunikacji, pod rygorem niedokonania wpisu do dowodu rejestracyjnego odnośnie zamontowania instalacji gazowej. Organ odwoławczy odnosząc się do tych wyjaśnień wskazał, że nie kwestionuje wymogów stawianych przez organ rejestracyjny samochodów, natomiast kwestionuje wysokość przychodów, wynikających z ewidencji prowadzonej przez podatnika. Jeżeli dana usługa została wykonana przy użyciu materiału powierzonego winno to znaleźć odzwierciedlenie w rachunku. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, iż mogły wystąpić przypadki montażu instalacji z materiałów powierzonych przez klienta, z tym jednak, że wobec przytoczonej treści rachunków dokumentujących sprzedaż, to podatnik winien wykazać te przypadki. Tymczasem, mimo zapewnień, A. S. nie przedłożył oświadczeń klientów, które miałyby potwierdzić okoliczności naprowadzane przez podatnika. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Nie wskazał osób, które takie fakty mogłyby potwierdzić. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993r. zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. ust. 1 i 3 tej ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Minister Finansów - rozporządzeniem z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 202, poz. 1962) - określił wartość sprzedaży, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993r. na rok 2004r. w kwocie 45.700zł. Tymczasem na podstawie okazanych przez podatnika dowodów wewnętrznych i rachunków dokumentujących sprzedaż ustalono wartość sprzedaży na 2003r. na poziomie 70.427,00zł. Skutkuje to utratą prawa do zwolnienia oraz koniecznością naliczenia w kontrolowanym okresie podatku od towarów i usług w wysokości 22% (stawka właściwa dla prowadzonej przez A. S. działalności). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z 1993r. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. ust. 1, 5 i 6, obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu lub inne dane służące do sporządzenia deklaracji podatkowej. Podobnie w myśl art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatków na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. A. S. naruszył dyspozycje przytoczonych przepisów, gdyż w kontrolowanym okresie, traktując prowadzoną przez siebie działalność jako zwolnioną od podatku, nie prowadził stosownych ewidencji. Jedynym urządzeniem księgowym prowadzona przez niego była ewidencja przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Wskutek tego jeśli chodzi o wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia (...) stycznia 2006r. nr nr (...) i (...), ostatecznie w postępowaniu administracyjnym określił wysokość przychodów za okres od stycznia 2004r. do kwietnia 2005r. (za poszczególne miesiące). Organ odwoławczy wskazał dalej, że obrót został zasadnie opodatkowany według stawki 22%. Podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i w związku z tym nie miał prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 3 ustawy z 1993r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 2004r. stanowi z kolei, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. ust. 5 i 7. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z 2004r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadku o których mowa w art. 86 ust. 20. Zasadnie więc organ I instancji - na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z 1993r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 2004r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych w wysokości równej kwotom podatku należnego w tych okresach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikła z nieskładania przez odwołującego się deklaracji podatkowych oraz niewpłacania kwot zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 4 ustawy z 2004r., w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. Przepis art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy z 2004r. stanowi z kolei, iż przepisy ust. ust. 4-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A. S., domagając się "jej uchylenia lub zmiany". W uzasadnieniu skargi wskazał, że dnia 4 października 2004r. przekroczył kwotę limitu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednak nie dokonał stosownego zgłoszenia do urzędu skarbowego, a wynikło to z jego nieświadomości, gdyż uważał że podatek VAT nie dotyczy "ryczałtowców". Podkreślił, iż zdaje sobie sprawę, iż brak wiedzy nie jest usprawiedliwieniem. Opisał, że począwszy od października 2003r., w związku ze zmianą przepisów dotyczącą wpisu zainstalowanych instalacji gazowych do dokumentów rejestracyjnych samochodów, zaczął wystawiać rachunki z wyszczególnieniem robocizny i homologowanych materiałów wraz z cenami. Część materiałów była dostarczana przez klientów, w tym w niektórych przypadkach - wraz z klientem kupował części w hurtowni na paragon. Część klientów dostarczała instalacje gazowe wymontowane z innych pojazdów, nigdy nie doliczał marży, a w rachunkach wykazywał ceny zakupu materiałów. W 2004r. kupował części (materiał) od dostawców, którzy przywozili towar bezpośrednio do zakładu i wystawiali faktury VAT "na zakład". Uważał, że nie ma różnicy czy towar kupuje sam czy klient, w sytuacji gdy nie doliczał marży. Odnośnie tego, iż skarżący miał wykazać, że część usług została wykonana przy użyciu materiałów powierzonych, podał że skontaktował się z szeregiem klientów, ale nie mieli oni dowodu zakupu materiałów w postaci rachunku ze sklepu, hurtowni, komisu lub umów kupna. Oskarżony podkreślił, że dokładnie wie komu montował instalacje z powierzonego materiału. Końcowo wskazał, że określone kwoty podatku są dla niego bardzo wysokie. Nie posiada majątku, który pokryłby chociaż część zobowiązania; wskazał na trudną sytuację materialną, przy uwzględnieniu również renty żony w kwocie 415zł miesięcznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżący w piśmie procesowym zaopatrzonym datą: "7 listopada 2006r." powtórzył okoliczności przytoczone w skardze, dodając że gdy popełnił błąd to organ podatkowy nie przystąpił bezzwłocznie do działania, a "kontrolę przysłał po upływie kilku miesięcy". Odczekanie tak długiego czasu spowodowało konieczność "ustalenia" znacznie większego zadłużenia i odsetek. Przedstawił - w formie tabeli - różnicę między kwotą zakupionego towaru, a sprzedażą wyszczególnioną na rachunkach. Podkreślił, że "nie brał marży od klientów" od użytych materiałów. Cała sprawa jest konsekwencją braku doświadczenia po stronie skarżącego. Gdyby był ostrożniejszy i poradził się kogoś doświadczonego i zniszczył dokumentację, to wówczas jego sytuacja byłaby lepsza. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § § 1 i 2 z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako p.p.s.a.). Nie budzą wątpliwości ustalenia dokonane w postępowaniu administracyjnym, którym to zresztą ustaleniom nie przeczy sam skarżący, iż w okresie objętym zaskarżoną do Sądu decyzją skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu instalacji gazowych do samochodów; działalność ta w zakresie podatku dochodowego opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych; w zakresie podatku od towarów i usług skarżący korzystał ze zwolnienia od podatku. Całość sprzedaży dokonywanej przez skarżącego udokumentowana była rachunkami, w których wyszczególniono wartość robocizny i wartość zużytych materiałów; wartości te były zsumowane i wykazana suma stanowiła kwotę do zapłaty przez usługobiorcę za usługę. Organy wskazały, że w takiej sytuacji, wobec nie budzących wątpliwości co do treści rachunków, przy jednoczesnym braku w tych rachunkach jakichkolwiek adnotacji, że użyte materiały były materiałami powierzonymi przez klienta, istniały podstawy do przyjęcia, że kwoty wynikające z tych rachunków stanowią podstawę do przyjęcia i ustalenia wielkości przychodów skarżącego i obrotu dla potrzeb podatków od towarów i usług. Na aprobatę zasługuje stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik mógłby skutecznie wykazać, że w istocie szereg usług zostało wykonanych przy użyciu materiału powierzonego przez usługobiorcę, a to poprzez wskazanie ewentualnych dowodów (tzw. osobowych lub z dokumentów prywatnych), na które zresztą powoływał się ogólnie (bez możliwości identyfikacji dowodu w celu jego przeprowadzenia) skarżący w piśmie procesowym z dnia 13 października 2005r., jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia. W piśmie procesowym z 7 listopada 2006r., a wcześniej w skardze powołał się na to, że w rozmowach z klientami uzyskał informacje, że nie posiadają oni żadnych dowodów zakupu materiałów. Wprawdzie skarżący podnosi okoliczność, iż organ I instancji uzależniał wartość ewentualnych oświadczeń usługobiorców od posiadanych przez nich dowodów zakupu materiałów, tym niemniej jednak skarżący nie wskazał nawet imiennie żadnych usługobiorców. Nie wykazał stosownej inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Sąd podkreśla w tym miejscu, że odmiennie niż na gruncie prawa cywilnego, a więc prawa prywatnego, w postępowaniu podatkowym uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada, że ciężar dowodzenia pewnych okoliczności spoczywa na tym, który z tych okoliczności wywodzi dla siebie skutki prawne, gdyż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak ten obowiązek nałożony przez ustawodawcę na organ administracji publicznej nie może być nieograniczony i jeśli w realiach danej sprawy dołożył należytej staranności przeprowadzając dowód z przedłożonych dokumentów przez skarżącego, a co więcej wskazując skarżącemu możliwości dowodowe, nie uzyskał od strony postępowania żadnych wiadomości co do realnej możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwnego, to nie można zarzucić temu organowi, że uchybił przepisom regulującym postępowanie podatkowe czy też, że naruszył zasady postępowania podatkowego. Skoro tak, to organ był uprawniony do ustalenia wysokości przychodów i obrotu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przedłożonych przez skarżącego w toku kontroli rachunków dokumentujących sprzedaż usług montażu instalacji gazowych w samochodach. Bez znaczenia w kontekście tych uwag są twierdzenia skarżącego i wyliczenia, zawarte m.in. w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2006r. co do różnicy wartości materiałów zużytych i materiałów kupionych przez skarżącego, gdyż podstawą dla obliczenia obrotu były kwoty wynikające z rachunków wystawionych przez skarżącego, dokumentujących sprzedaż usług montażu instalacji gazowych. Tej podstawy nie stanowiła natomiast wartość zakupu materiałów, wynikająca z faktur, którymi dysponuje skarżący. Skarżący bowiem poza gołosłownymi twierdzeniami nie był nawet w stanie wskazać źródła dowodu, na podstawie którego organ mógłby ustalić, że część materiałów była materiałami powierzonymi. Te twierdzenia skarżącego mogłyby stanowić jedną z wersji faktycznie występujących w sprawie, gdyby zostały w jakikolwiek sposób potwierdzone. Organy nie dały wiary tym twierdzeniom i po wyczerpaniu dostępnego realnie materiału dowodowego dokonały odmiennych ustaleń faktycznych niż twierdzi skarżący, przy czym należycie uzasadniły te dokonane ustalenia, przedstawiły analizę dowodów, ocenę ich wiarygodności. Przedstawione rozumowanie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie wykracza dokonana ocena poza swobodną ocenę dowodów, a jedną z immanentnych cech tej zasady jest, że jeśli organ uprawniony do dokonania takiej oceny nie naruszy jej zasad, to dokonane w wyniku tej oceny ustalenia faktyczne pozostają pod ochrona tej zasady, nawet w sytuacji, że hipotetycznie możliwe jest ustalenie odmiennego stanu faktycznego. Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993r., przy uwzględnieniu § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 202, poz. 1962) wartość sprzedaży towarów i usług uprawniających skarżącego do zwolnienia od podatku od towarów i usług wynosiła 45.700zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że z dniem 10 listopada 2003r. skarżący przekroczył tę kwotę, co skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organu, iż obliczony podatek należny będzie tożsamy z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z 1993r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru o którym mowa w art. 9, a stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy z 2004r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni z godnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W końcu należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) czerwca 2006r. nr nr (...) i (...) określił ostatecznie w postępowaniu administracyjnym zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów zaewidencjonowanych i przychodów niezaewidencjonowanych za okresy: od stycznia do grudnia 2004r. oraz od stycznia do kwietnia 2005r. Skargi na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł A. S., a Sąd wyrokiem z dnia listopada 2006r. sygn. akt I SA/Rz 190/06 skargi te oddalił (wyrok nieprawomocny). Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze Sąd z urzędu stwierdził, że istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2005r. nr (...) w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według organów jest art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy z 2004r. Art. 109 ust. 4 ustawy z 2004r. stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, a w ust. 8 pkt 2 tego artykułu, że przepisy m.in. ust. 4 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy odwołać się do przepisów art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z 1993r., które stanowiły, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, a przepis ten stosuje się odpowiednio gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Analiza przepisów art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy z 2004r. oraz przepisów art. 27 ust. 5 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy z 1993r. pozwala na uprawnione stwierdzenie, że norma prawna zawarta w tych przepisach jest tożsama. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K.17/97 (OTK ZU nr 3/18/98 poz. 30, orzekł że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993r. (Dz.U. nr 139, poz. 905) w stosunku do osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegającą na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karno-skarbowego. Podkreślenia również wymaga, że nie chodzi tu o badanie konkretnego zbiegu odpowiedzialności, ale o potencjalną konkurencyjność. W tym miejscu niezbędne jest wskazanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie orzeka o zgodności lub niezgodności danej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, ale orzeka o niezgodności lub zgodności z Konstytucją normy prawnej zawartej w danym przepisie. (Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000r. SK 22/99 -OTK 2000/4/107 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999r. III RN 99/98 - OSNAP 1999/20/635. Sąd Najwyższy w tym wyroku orzekł, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w myśl którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnych i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998r. K.17/97), choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej-skarbowej (Dz.U. nr 137, poz. 640), uwzględniany musi być także przystosowanie tych przepisów w ich poprzedniej redakcji). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06 wyjaśnił, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z 1993r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Reasumując art. 109 ust. 4 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy z 2004r., w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn "dodatkowego zobowiązania podatkowego", będącej sankcją administracyjną i odpowiedzialność za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co uzasadniało uchylenie decyzji organu obu instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną. Sąd orzekł na postawie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a.