I SA/Łd 1189/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędzia NSA T. Porczyńska, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 27 kwietnia 2001 r. Pani J. F. sprzedała za kwotę 2.000.000,- zł udział wynoszący 27/72 części zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 93. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia tej nieruchomości. W dniu 10 maja 2001 r. Pani F. zawiadomiła Urząd Skarbowy Ł.- Ś., iż przychód z tego tytułu przeznaczy na zakup innych nieruchomości. W dniu 22 kwietnia 2003 r. Pani J. F. dokonała zakupu dwóch zabudowanych nieruchomości – w Ł. przy ul. B 316 i przy ul. C 115. W piśmie z dnia 22 czerwca 2004 r. poinformowała organ podatkowy, iż obie te nieruchomości zaspokajają jej cele mieszkaniowe, podkreślając iż warunkiem skorzystania z ulgi nie jest posiadanie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz nabycie jakiegokolwiek budynku mieszkalnego, powołując się przy tym na wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy Ł- Ś. decyzją z dnia [..] nr [...] określił Pani J. F. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, w kwocie 72.000,- zł, argumentując iż tylko jedna transakcja zakupu nieruchomości może być przyjęta na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na decyzję organu odwoławczego Pani F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację, a w efekcie niezastosowanie w sprawie oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa warunki skorzystania z zawartego tam zwolnienia: po pierwsze nabywana nieruchomość musi być położna w kraju, a po drugie jej zakup musi nastąpić najpóźniej w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, która stała się źródłem przychodu. W żadnym razie z brzmienia przepisu nie wynika inne ograniczenie, a tym bardziej ograniczenie ilości nabywanych nieruchomości gruntowych czy mieszkalnych. Zdaniem strony skarżącej wskazany przez organ podatkowy fakt, iż wymienione w przepisie nieruchomości określone są w liczbie pojedynczej może świadczyć bowiem jedynie o przyjęciu przez ustawodawcę tej a nie innej techniki konstruowania przepisu – użycie liczby mnogiej mogłoby tu zresztą rodzić znacznie większe wątpliwości interpretacyjne, albowiem zgodnie ze wskazaną przez Urząd wykładnią literalną, musiałoby oznaczać, iż przedmiotowe zwolnienie jest skuteczne dopiero w przypadku nabycia kilku (co najmniej dwóch) budynków, lokali, itd. Oczywiste jest zatem, że osiągnięcie przez ustawodawcę celu w postaci zastosowania zwolnienia w przypadku każdego (a przede wszystkim pojedynczego) zakupu nieruchomości na cele mieszkalne było po prostu możliwe jedynie w przypadku zastosowania liczby pojedynczej – jest to więc konieczny zabieg legislacyjny. W tej sytuacji brak jest podstaw do dokonania rozszerzającej interpretacji tego przepisu i uzależniania prawa do przysługującego podatnikowi zwolnienia od spełnienia jakichkolwiek innych – pozaustawowych warunków. Prowadzenie wykładni przepisów prawa w sposób zawężający przedmiotowy zakres przysługujących podatnikowi zwolnień jest bowiem niedopuszczalne (powołano się przy tym na uchwałę SN z dnia 13.03.2002 r., sygn. akt III ZP 21/01, Montor Podatkowy nr 8/2002). Skarżąca podkreśliła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji ograniczył się do przedstawienia w jednym zdaniu poglądu wskazanego przez Urząd Skarbowy, bez wskazania jednocześnie podatnikowi przyczyn, dla których ocenił go jako prawidłowy. W efekcie organ odwoławczy w ogóle nie wskazał i nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się na etapie podejmowania rozstrzygnięcia. Ponadto organ odwoławczy, zdaniem skarżącej, błędnie przyjął, iż przedmiotowa nieruchomość położna w Ł. przy ul. B 115 nie może być oceniana jako nieruchomość o charakterze mieszkalnym, gdyż z przedstawionego operatu szacunkowego wynika, że przeznaczeniem nieruchomości jest mieszkalnictwo z handlem i usługami. Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę przede wszystkim zamiar, z jakim strona skarżąca nabywała przedmiotową nieruchomość i to na jaki cel zamierza ją przeznaczyć, a ta kwestia w ogóle nie była przedmiotem rozważań organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 14.04.2004 r. sygn. akt I S.A./Łd 1351/03, stwierdził, iż możliwość uznania kwoty przychodu na cele tzw. mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zależy: po pierwsze od zamiaru podatnika dokonującego wydatku, a po drugie od obiektywnej możliwości realizacji określonego w ustawie celu. Oba te warunki muszą być spełnione w chwili dokonywania wydatku. Z kolei w piśmie strony skarżącej z dnia 25 lutego 2005 r., Pani J. F. podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty i wnioski przedstawione w sprawie, a ponadto wskazała, iż nieruchomość położona w Ł. przy ul. A 115 została dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości od samego początku zakwalifikowana jako budynek mieszkalny, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści decyzji Prezydenta Miasta Ł. w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2005. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2005 r. stwierdził, iż złożone wyjaśnienia przez stronę skarżącą z dnia 25 lutego 2005 r. nie zmieniają stanu faktycznego, analizowanego przez organy podatkowe. Załączona przez skarżącą decyzja Prezydenta Miasta Ł. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2005 nie świadczy o tym, że nieruchomość ta zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe podatniczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podatek dochodowy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a - c" ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie czternastu dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" ustawy, tj. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Należy stwierdzić, iż z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący i odnosi się do nabycia nieruchomości mieszkalnych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż użyte w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "budynku mieszkalnego" (nie zaś budynków mieszkalnych) oznacza, iż uwzględniony może zostać tylko jeden wydatek na wskazany cel. Ustawodawca nie zawarł ograniczenia co do ilości zakupywanych nieruchomości mieszkalnych i może zdarzyć się tak, iż podatnik celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych dokona zakupu, np. budynku mieszkalnego i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co oznacza, że takie zachowanie podmiotu uprawnionego będzie zgodne z dyspozycją powyższego przepisu. Należy jednak zwrócić uwagę, że to zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży nieruchomości na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wynika to z wykładni logiczno – językowej przepisu art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro podatnik dokonuje zakupu kilku nieruchomości mieszkalnych, powinien udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, iż wszystkie one będą służyły zaspokojeniu jego potrzeb mieszkalnych. W tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na podatniku, gdyż z faktu zastosowania ulgi podatkowej wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ podatkowy winien natomiast tylko dokonać sprawdzenia i oceny okoliczności faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oceniając operat szacunkowy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 115, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, uznał, iż nieruchomość ta nie została zakupiona na cele mieszkaniowe podatnika. Wszystkie kontrargumenty strony skarżącej wskazują jedynie, iż jest to budynek mieszkalny, bez wskazania dowodów czy tez uprawdopodobnienia, że nieruchomość ta służy, czy też będzie służyć zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym trudno uznać aby organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów oraz naruszyły zasady postępowania podatkowego określone w art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.). Podkreślić ponadto należy, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a nie rozszerzająca jak chce tego strona skarżąca. Nie prawdą jest więc w tym przypadku, że to organy podatkowe dokonały rozszerzającej interpretacji omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał, iż pomimo błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez organy podatkowe, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, które miałyby istotny wpływ na wynik postępowania. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.