II FSK 278/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. U. B. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 621/06 w sprawie ze skargi F. U. B. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. U. B. sp. z o.o. w Dębicy na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił firmie usługowej B. Sp. z o.o. w D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że określony przez Spółkę w zeznaniu podatkowym przychód, został zaniżony o kwotę 35.296,71 pln. Spółka, jako zakład pracy chronionej, była zobowiązana do utworzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej jako ZFRON), którego środki przechowywała na wyodrębnionym rachunku bankowym. Wymieniona wyżej suma stanowiła odsetki od zgromadzonych na tym rachunku środków, o którą to kwotę dokonano zwiększenia zasobów pieniężnych Funduszu z dniem 31 grudnia 2003 roku. Przychodu tego nie zaliczono jednak do przychodów podlegających opodatkowaniu. 2. W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON faktycznie zwiększają jego zasoby, niemniej jednak ustawodawca nie wyłączył tych wpływów z katalogu przychodów, objętych dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Nie uznał ich również za przychody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust 1 tej ustawy. Organ odwoławczy stanął ponadto na stanowisku, że zasady opodatkowania dochodów osób prawnych reguluje wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i kwestie ewentualnego uwzględnienia w rachunku podatkowym określonych dochodów należy rozpatrywać na gruncie tej ustawy, a nie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych czy też ustawy o rachunkowości, gdyż nie są to przepisy o charakterze "podatkotwórczym". 3. W skardze do sądu wojewódzkiego Spółka zarzuciła m.in., że organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego kwota stanowiąca odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym została zaliczona do przychodów, w sytuacji jednoczesnego ich uznania za dochody Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że odsetki od środków ZFRON będące pożytkiem konkretnie nie wymienionym w art. 12 ustawy o p.d.o.p, nawet w sytuacji braku możliwości wykorzystania ich na cele działalności spółki, zaliczyć należy do przychodu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji art. 12 i art. 7 cyt. updop. Nie naruszyły też art. 33 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rehabilitacji. Zasadnie stwierdziły, że opodatkowanie dochodów osób prawnych reguluje wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie, jak zarzuca Spółka, ustawa o rehabilitacji czy rachunkowości. Zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który ma obowiązek na podstawie tej ustawy tworzyć skarżąca, nie jest odrębnym podmiotem prawa podatkowego, nie ma osobowości prawnej. Prowadzący zakład pracy chronionej jest na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zwolniony od podatków z tym, że zwolnienie to nie dotyczy podatków dochodowych (art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Tak więc, kwestie ewentualnego uwzględnienia w rozliczaniu tego podatku określonych dochodów należy rozpatrywać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o rehabilitacji, której przedmiotem jest określenie uprawnień osób niepełnosprawnych, obowiązków i uprawnień pracodawców w związku z zatrudnieniem tych osób. 5. Pełnomocnik spółki wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez uwzględniania charakteru prawnego Firmy Usługowej "B." jako zakładu pracy chronionej oraz charakteru prawnego Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych utworzonego ze środków wymienionych w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych , wśród których w pkt, 4 tego przepisu ustawodawca wymienia odsetki od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przy orzekaniu w sprawie doszło do błędnego uznania, że odsetki, które nie są ujęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu są przychodem podlegającym opodatkowaniu. Wskazano także, że sytuacja taka nie daje podstawy do uznania, że spółka stanowiąca zakład pracy chronionej uzyskała z tego tytułu jakiekolwiek "przysporzenie majątkowe". Przypisanie odsetek nastąpiło na rachunku ZFRON,a nie Spółki i bank w pierwszym rzędzie podejmuje decyzje o naliczeniu i pobraniu podatku. Nie może to nastąpić na rachunku, którego źródło pochodzi z nie opodatkowanych wpłat i przeznaczone jest na rehabilitację zgodnie z postanowieniami ustawy. W takiej sytuacji było zupełnie zbędne określanie w art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że odsetki nie są przychodem w rozumieniu ustawy, gdyż ich charakter wynika z odrębnego statusu prawnego. Uzupełnienie przez ustawodawcę art. 33 ust. 2 ustawy rehabilitacyjnej o przepis pkt. 4 wyraźnie wskazuje na zwolnienie tego przychodu z podatku bez konieczności zmiany art. 12 ust. 4 updop. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Już sam sposób jej zredagowania uniemożliwia kasacyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. 1. Powołanie, jako podstawy tej skargi, zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego (pokreślenie NSA) wykładnię oznacza, że w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wadliwość wyroku jest następstwem niewłaściwego odczytania treści zastosowanej przez organy podatkowe normy prawnej. Sformułowanie takiego zarzuty wymaga wskazania: - o który przepis chodzi (z dokładnym określeniem jednostki redakcyjnej), - na czym polega błąd Sądu w odczytaniu (interpretacji) tej normy, - jak ten przepis, w ocenie podnoszącego taki zarzut, powinien być rozumiany. Już samo sformułowanie zarzutu ("... poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłączenia na przepisach ustawy o podatku dochodowym...") wskazuje, że Spółce chodzi nie tyle o wykładnię co o zastosowanie (a właściwie niezastosowanie) bliżej nieokreślonych przepisów ustawy "o rehabilitacji". Wskazany w zarzucie art. 33 ust 2 pkt 4 stanowi, że przedmiotowy fundusz tworzy się w szczególności z odsetek od zgromadzonych na rachunku środków. Przepis ten, poza tym, że nie wymaga jakiejkolwiek wykładni, nie reguluje żadnej kwestii podatkowej, a w szczególności zwolnienia tych odsetek od podatku. Jedynym przepisem, który Sąd pierwszej instancji interpretował, był art. 12 updof. Sprowadziło się to do oczywiście trafnego stwierdzenia, że użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przykładów zawarty w ustawie jest katalogiem otwartym, a wyliczenie co nie jest przykładem, zamieszczone w ust. 4 jest wyczerpujące. Natomiast w części odnoszącej się do innych przepisów obu ustaw wywody Sądu sprowadzają się wyłącznie do informacji o treści tych norm, nie wymagającej żadnych zabiegów interpretacyjnych. W przypadku zarzutu błędnej wykładni rola sądu kasacyjnego sprowadza się do oceny, czy prawidłowe jest rozumienie zastosowanego przepisu przez Sąd I instancji czy przez autora skargi kasacyjnej. Przy takim, jak w niniejszej sprawie, sformułowanie zarzutu i jego uzasadnieniu brak jest "materii" pozwalającej na tego rodzaju ocenę. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa sąd jest związany podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, w tej sytuacji przy braku okoliczności powodujących nieważność postępowania (§ 2 tego przepisu) skarga podlegała oddaleniu (art. 184 ppsa). Powoduje to obowiązek zwrotu stronie przeciwnej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (art. 204 § 1 ppsa) obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika procesowego.