I SA/Go 2296/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunalnego [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 sierpnia 2001r. do 31 grudnia 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.115.,00 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedsiębiorstwo Komunalne [...] Sp. z o.o. z siedzibą, zwane dalej [...] lub skarżąca Spółka , reprezentowane przez doradcę podatkowego zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. , Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu l instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. , Nr [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. w wysokości 186.510,84 zł . Za wyżej wymieniony okres skarżąca Spółka zadeklarowała stratę w wysokości 723.224,10 zł. Decyzja podatkowa była wynikiem ustaleń kontroli przeprowadzonej w [...]. Według organu kontroli skarbowej skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych przez błędne stosowanie zasad amortyzacji właściwych dla środków trwałych otrzymanych drogą aportu zamiast zasad mających zastosowanie w przypadku przekształcenia formy prawnej podatnika . Urząd Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku , że podatnik zawyżył stratę o kwotę 536.713,26 zł przez ujęcie , z naruszeniem art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) - zwanej u.p.d.o.p. , odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Organ l instancji przyjął , że [...] wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki likwidowanego Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (MZGKiM) i była zobowiązana , jako przejmująca majątek likwidowanego zakładu budżetowego , zastosować przepisy art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. i uwzględnić wysokość dotychczasowego umorzenia środków trwałych oraz środków wyposażenia oraz kontynuować przyjętą przez MZGKiM metodę amortyzacji. Według organu podatkowego dokonane na podstawie art. 6 , art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9 , póz. 43 ze zm.) , zwanej u.g.k. , przekształcenie MZGKiM w komunalną spółkę prawa handlowego , stanowi przekształcenie , o którym mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. W konsekwencji tego [...] była zobowiązana ustalić wartość początkową środków trwałych przejętych od podmiotu przekształcanego w wysokości przyjętej w ewidencji tego podmiotu . Skarżąca Spółka przejęła natomiast do ewidencji środki trwałe nadając im nową wartość początkową w wysokości określonej w akcie założycielskim. Ponadto zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. przedsiębiorca powstały z przekształcenia , o którym mowa w art.16g ust. 9 tej ustawy jest zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę przekształcanego. Na poparcie twierdzenia, że nastąpiło przekształcenie formy prawnej w rozumieniu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. organ podatkowy dodatkowo argumentował, że: - skarżąca Spółka kontynuowała działalność prowadzoną przez zakład budżetowy w tej samej siedzibie i przy użyciu tych samych środków trwałych , - decyzja o likwidacji zakładu budżetowego nie miała na celu zakończenia działalności w zakresie świadczonych usług, - pracownicy MZGKiM stali się pracownikami skarżącej Spółki. Skarga [...] wywiedziona została na podstawie następujących zarzutów : - naruszenia art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. , jak również art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , póz. 60 ze zm. ), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , - naruszenia art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacja podatkowej. Skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozwijając w uzasadnieniu skargi argumentację dotyczącą zgłoszonych zarzutów o naruszeniu prawa materialnego skarżąca wskazała , iż z przepisów art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 wynika , że o ile zgodnie z odrębnymi przepisami dochodzi do sukcesji uniwersalnej (przekształcenia formy prawnej) między podmiotami prawa , amortyzacja podatkowa jest kontynuowana przez podmiot będący następcą prawnym podmiotu przekształcanego. Jeżeli nie dochodzi do przekształcenia , gdyż ma miejsce wniesienie aportu przez jeden podmiot do drugiego , wówczas podmiot , do którego aport wniesiono, stosuje przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W myśl powołanych przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i w 2002 r.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej , z tym że suma wartości wszystkich składników stanowiących udział pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów. Z uwagi na ustalenie organów podatkowych , że w związku z powstaniem skarżącej Spółki wystąpiła sukcesja uniwersalna w skardze twierdzono stanowczo , że Gmina nie przekształciła zakładu komunalnego w spółkę w trybie przepisów art. 23 u.g.k. , lecz zlikwidowała zakład komunalny zgodnie z art. 22 u.g.k. oraz utworzyła spółkę na zasadach ogólnych . Ponadto skarżąca Spółka podkreślała , iż sukcesja uniwersalna - jako instytucja o charakterze wyjątkowym -jest dopuszczalna tylko w przypadkach przewidzianych przez przepisy prawa. [...] w swojej analizie przepisów u.g.k. wskazała na doniosłość skutków wynikających z , obowiązującej od dnia 1 stycznia 1999 r. , nowelizacji tej ustawy , dokonanej ustawą z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa (Dz.U. Nr 106 , póz. 668 ze zm.). Według skarżącej Spółki wyżej wymieniona nowelizacji dokonała ewidentnego rozdzielenia przedmiotu normowania przepisów art. 22 oraz 23 u.g.k. Od dnia 1 stycznia 1999 r. przepis art. 22 tej ustawy dotyczy wyłącznie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki kapitałowej. Natomiast art. 23 , który nie był nowelizowany , dotyczy całkowicie innej instytucji , jaką jest przekształcenie zakładu budżetowego. Również na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 15 , póz. 148 ze zm. - powinno być Dz.U. Nr 155 , póz. 1014 ze zm.) skarżąca Spółka nie dostrzegała konstrukcji prawnej pozwalającej na przejście praw i obowiązków w drodze sukcesji uniwersalnej. Wskazała , że art. 19 ust. 2 pkt 2 tej ustawy stanowi jedynie , iż gminne , powiatowe lub wojewódzkie zakłady budżetowe tworzą , łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Cytowany przepis zawiera (od dnia 30 maja 2001 r.) pojęcie "przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną", niemniej już żadne inne przepisy nie określają "mechanizmu" prawnego - trybu oraz skutków takiego przekształcenia . Jak twierdzi skarżąca Spółka w świetle takiego uregulowania w ustawie o finansach publicznych - nie można domniemywać, iż prawa i obowiązki zakładu budżetowego przechodzą na inny podmiot w drodze sukcesji uniwersalnej. Nie jest to zdaniem strony niedopatrzenie ustawodawcy , bowiem w odniesieniu do likwidacji zakładu budżetowego przepis art. 19 ust. 5 omawianej ustawy określa , że należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ , który go zlikwidował. Na podstawie przytoczonych argumentów formalnoprawnych [...] twierdziło , iż ustawa o gospodarce komunalnej nie przewiduje sukcesji uniwersalnej w przypadku , dokonanej na podstawie art. 22 tej ustawy, likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki przez wniesienie na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Skarżąca Spółka wskazała także , iż treść uchwał podjętych przez organy Gminy ( uchwała Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2000 r. w sprawie likwidacji komunalnego zakładu budżetowego pod nazwą Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwała Nr [...] Zarządu Miejskiego z dnia [...] marca 2001 r. ) dowodzi w sposób niebudzący wątpliwości , że w przedmiotowej sprawie doszło do likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki przez wniesienie jako aport do spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu budżetowego. Zachowana została procedura likwidacji zakładu budżetowego , o której mowa w art. 22 u.g.k. , nie miało natomiast miejsca przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę . Na potwierdzenie dokonania likwidacji zakładu budżetowego oraz utworzenia spółki kapitałowej z wykorzystaniem mienia tego zakładu dodatkowo przytoczone zostały w skardze następujące okoliczności: 1) Przejęcie należności i zobowiązań zlikwidowanego zakładu budżetowego przez Gminę, zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o finansach publicznych . W tym zakresie skarżąca oświadczyła , iż środki pieniężne na rachunku bankowym likwidowanego zakładu budżetowego zostały przelane na konto Gminy, co było zgodne z § 39 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych , zakładów budżetowych , gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 122, póz. 1333). 2) Wniesienie aportu do Spółki. Jak wskazała [...] , w przypadku przekształcenia zakładu komunalnego w spółkę kapitałową , spółka ta staje się z mocy prawa , wskutek aktu założycielskiego , właścicielem mienia zakładu komunalnego i nie dochodzi wówczas do wniesienia tego mienia jako aportu do spółki . W przypadku wnoszenia aportu własność przechodzi na nowoutworzona spółkę przez nabycie przedmiotu aportu w zamian za wydane udziały , natomiast w przypadku przekształcenia nabycie następuje z mocy samego prawa. 3) Przedmiot aportu . Skarżąca Spółka zwracała uwagę , że przeciwko zakwalifikowaniu procesu jej powstania jako przekształcenie z sukcesją uniwersalną przemawia i to , że przedmiotem aportu nie były wszystkie środki trwałe ( nie wszystkie aktywa) stanowiące mienie zakładu komunalnego. "Wyłączeniem" objęte zostały przede wszystkim tzw. zasoby mieszkaniowe, to jest budynki , przy wykorzystaniu których zakład budżetowy prowadził gospodarkę mieszkaniową w Gminie. W sytuacji przekształcenia zakładu komunalnego w spółkę kapitałową wyłączenie części składników majątku spod przekształcenia byłoby niedopuszczalne , tymczasem przy określaniu przedmiotu aportu sporządzony został wykaz według stanu na dzień 31 lipca 2001 r. - "Zestawienie środków trwałych nie przekazanych Spółce [...], a znajdujących się w ewidencji środków trwałych zlikwidowanego zakładu budżetowego." 4) Proces likwidacji zakładu budżetowego po powstaniu Spółki. Skarżąca Spółka podała , iż procedura likwidacyjna zakładu budżetowego trwała do dnia 31 maja 2002 r. , a Spółka została zawiązana w dniu 1 sierpnia 2001 r. Zakład budżetowy w likwidacji był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych , złożył zeznanie roczne CIT-8 oraz sprawozdanie finansowe, sporządził też bilans na dzień 31 maja 2002 r. (suma aktywów 1.200.295,30 zł). Formułując zarzut naruszenia art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 u.p.d.o.p. skarżąca Spółka wskazała , iż podatek od nieruchomości , który stanowi koszt uzyskania przychodów , na skutek odmiennych ustaleń organów podatkowych co do stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości początkowej budowli (wartość początkowa wykazana w ewidencji zlikwidowanego zakładu komunalnego) powinien zwiększyć wysokość kosztów o kwotę podwyższenia podatku od nieruchomości. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) skarżąca Spółka podniosła , iż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz w sposób błędny ocenił , że okoliczność likwidacji zakładu budżetowego nie miała miejsca , gdyż doszło do jego przekształcenia . W ramach tzw. zarzutów proceduralnych skarżąca ponadto podała , iż w przedmiotowej sprawie inny był zakres kontroli przeprowadzonej przez organy kontroli skarbowej a inny zakres orzekania w decyzjach podatkowych obu instancji. Przedmiotem kontroli był bowiem podatek dochodowy za 2002 r. , podczas gdy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 sierpnia 2001 r. i trwał do końca 2002 r. Na tym tle skarżąca twierdziła , że zdarzenia , z których organy wyciągają niekorzystne dla Spółki skutki podatkowe miały miejsce w 2001 r. , a ta część roku podatkowego nie była przedmiotem kontroli podatkowej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi twierdząc , iż zarzuty skarżącej Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Według organu w powstałym sporze między organami podatkowymi a [...] co do trybu i skutków powstania skarżącej Spółki nie można przyznać racji skarżącej Spółce co do jej stanowiska dotyczącego "treści i charakteru art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej". Zdaniem organu wymienione przepisy podlegają łącznemu zastosowaniu w przypadku wybranej przez Gminę procedury restrukturyzacyjnej. Jak twierdził Dyrektor Izby Skarbowej art. 22 wymienionej ustawy określa sposób realizacji decyzji o przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego , a art. 23 tej ustawy określa skutki takiego przekształcenia , gdzie z mocy prawa następuje przejście mienia oraz praw i obowiązków podmiotu przekształconego na spółkę powstałą w wyniku przekształcenia. Odpierając zarzut naruszenia art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy stanął na stanowisku , iż dopóki nie ma ostatecznej decyzji organu podatkowego "przyjmującej wartość początkową środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w innej wysokości" brak jest podstawy do dokonania korekty w zakresie podatku od nieruchomości. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ uważał za bezpodstawne. Decyzję wydano w oparciu o stan faktyczny i prawny ustalony w toku postępowania , na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego , który podlegał wszechstronnej analizie i ocenie organu podatkowego. Co do zakresu kontroli oraz zakresu orzekania na podstawie jej ustaleń organ podatkowy podał , iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika , że postępowaniem kontrolnym objęto okres od 1 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. , natomiast użycie sformułowania , iż postępowanie kontrolne dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. , nie wyłączało , zdaniem Dyrektora izby Skarbowej , kontroli prawidłowości rozliczenia podatkowego działalności mającej miejsce w 2001 r. , skoro Spółka dokonała wyboru roku podatkowego , zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. , tj. ustanawiając datę 31 grudnia 2002 r. jako datę zakończenia pierwszego roku podatkowego , trwającego 17 miesięcy kalendarzowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, ze zm.) -zwanej dalej P.p.s.a.- sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga zostaje uwzględniona , gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części , jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 2 P.p.s.a.) . W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy tego czy skarżąca Spółka [...] powstała w drodze likwidacji czy też w drodze przekształcenia zakładu budżetowego o nazwie Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej . Przy czym od razu na wstępie Sąd wyjaśnia , iż sporu powyższego nie postrzega tak jak organ odwoławczy , który w odpowiedzi na skargę podał, iż według niego jest to spór sprowadzający się "do rozstrzygnięcia , czy spółka z o.o. [...] powstała w wyniku przekształcenia Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie art. 6 , 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej , czy też powstała w wyniku likwidacji tego zakładu na podstawie art. 22 ww. ustawy". W szczególności zaś chodzi o wskazanie przez organ łącznego stosowania art. 22 i art. 23 u.g.k. w przypadku przekształcenia . Rozstrzygnięcie powyższego sporu ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawnopodatkowych skutków wobec skarżącej Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy rozliczenia wymienionego podatku za pierwszy rok podatkowy , obejmujący okres od 1 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002r. , w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, [...] dokonała z zastosowaniem art. 16g ust. 1 pkt 4 .p.d.o.p. Powołany przepis ( w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r.) określa , iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a także udziału w spółdzielni ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład lub udział pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji; w przypadku gdy wkład niepieniężny pochodzi z zagranicy, suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących ten wkład nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny ani od wartości rynkowej tych składników majątku z dnia objęcia udziałów lub akcji. Z takim ustaleniem w zakresie wartości początkowej środków trwałych , a co za tym idzie dokonaniem odpisów amortyzacyjnych, nie zgodziły się organy podatkowe , które biorąc pod uwagę , że skarżąca Spółka powstała w wyniku "procesów restrukturyzacyjnych" , przewidzianych przepisami ustawy o gospodarce komunalnej , co w uproszczeniu mówiąc polegało na zawiązaniu spółki kapitałowej na bazie majątku gminnego zakładu budżetowego - przyjął , iż był to tryb przekształcenia formy prawnej , o którym mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. , powodujący obowiązek stosowania innych zasad odnośnie ustalenia wysokości wartości początkowej środków trwałych , a w konsekwencji także odpisów amortyzacyjnych. W myśl bowiem art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału przedsiębiorców, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, z których wynika, że przedsiębiorca powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy: przekształconego, połączonego albo podzielonego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, przedsiębiorcy przekształconego, połączonego albo podzielonego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że dokonując oceny procesu restrukturyzacji , w wyniku którego powstała skarżąca Spółka , przyjęto w szczególności , że art. 22 i art. 23 u.g.k. (zawarte w rozdziale czwartym cyt. ustawy -"Przekształcenia przedsiębiorstw komunalnych") należy stosować łącznie . Omawiane przepisy (w brzmieniu obowiązującym w okresie , którego dotyczy zaskarżona decyzja ) określają, co następuje : Art. 22. 1. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. 2. Czynności związane z likwidacją zakładu budżetowego, w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. Art. 23. 1. Składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. 2. Prawo zarządu gruntem zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. 3. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Według organu odwoławczego art. 23 stanowi dopełnienie art. 22 , a likwidacja zakładu budżetowego jest etapem przejściowym przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego , przy czym art. 22 u.g.k. określa sposób realizacji decyzji o przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego , a art. 23 tej ustawy określa skutki takiego przekształcenia , gdzie z mocy prawa następuje przejście mienia oraz praw i obowiązków podmiotu przekształconego na spółkę powstałą w wyniku przekształcenia. Natomiast Skarżąca Spółka w swojej interpretacji przepisów art. 22 i art.23 u.g.k. szczególny nacisk kładła na to, że treść art. 22 jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej od 1 stycznia 1999 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 106 , póz. 668) , a istotą zmiany było zastąpienie zapisu , iż rada gminy może w drodze uchwały przekształcić zakład budżetowy w spółkę , merytorycznie innym zapisem - o uprawnieniach organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego , by w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , na tle zmiany art. 22 ust. 1 u.g.k. , nie jest już uprawnione twierdzenie o wzajemnej zależności art. 22 i art. 23 omawianej ustawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę , że ustawodawca w obrębie tych dwóch przepisów posługuje się innym aparatem pojęciowym. W art. 22 jest mowa o "likwidacji zakładu budżetowego" (w celu zawiązania spółki) , natomiast w art. 23 o "przekształceniu zakładu budżetowego" (też w spółkę) . Sąd stoi na stanowisku , że obu powyższych pojęć nie można traktować zamiennie , nie są one tożsame. Dodatkowym argumentem wzmacniającym wyrażony powyżej pogląd będzie wskazanie na treść art. 19 ust. 2 pkt 2 cyt. wcześniej ustawy o finansach publicznych z 1998 r. . Przepis ten określał , że organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego tworzą , łączą , przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują zakłady budżetowe. Z powyższego zapisu nie a w szczególności by można było przyjąć , że likwidacja nie startowi odrębnego procesu tylko jest "etapem przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną" . Sąd opowiada się zatem za odrębnością uregulowań o przekształceniu oraz likwidacji zakładu budżetowego . Ma to istotne znaczenie , bowiem tylko do trybu przekształcenia odnosić można zapis art. 23 ust.3 u.g.k. określający sukcesję uniwersalną. Przekształcenie formy prawnej oraz sukcesja uniwersalna , wynikająca z odrębnych przepisów regulujących owo przekształcenie , to z kolei warunek konieczny zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Przepis ten , jako stanowiący wyjątek od zasady wyrażonej w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. musi być przy tym interpretowany ściśle. W tym stanie rzeczy należy więc stwierdzić , że w odniesieniu do podmiotu powstałego w trybie likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki przez wniesienie na pokrycie kapitału tej spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji brak podstaw do twierdzenia , że powstał on w trybie przekształcenia formy prawnej w rozumieniu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Przypisując zatem spółce [...] obowiązek stosowania zasad amortyzacji środków trwałych właściwych w przypadku przekształcenia formy prawnej podatnika organy podatkowe naruszyły przepisy materialne , to jest art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. i biorąc powyższe stwierdzenie pod uwagę Sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W związku z uwzględnieniem skargi o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł zgodnie z art. 152 P.p.s.a. , natomiast o kosztach postanowił w myśl art. 200 tej ustawy , z uwzględnieniem , co do zasądzenia kosztów zastępstwa prawnego , § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr"212, póz. 2075).