III SA/Wa 2219/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca),, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. w W., zwanej dalej Skarżącą, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2005 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., uchylił decyzję organu I instancji i stwierdził nadpłatę w kwocie 30.540.473 zł. W dniu [...] listopada 2005 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek, o zwrot pełnej kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem CIT-8 za 1999 r., tj. od dnia [...] grudnia 2004 r. Uzasadniając go Skarżąca podniosła, że skoro decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została dopiero w dniu [...] września 2005 r., tj. po ponad 8 miesiącach od dnia złożenia wniosku, to zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 609 ze zm.; dalej O.p.) nadpłata ta podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że ponieważ kwota 30.540.473 zł zaliczona w dniu 26 września 2005 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku VAT, nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, wniosek z dnia 25 listopada 2005 r. o zwrot pozostałej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem, jest zasadny. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, oprocentowanie z tytułu nadpłaty jest naliczane od dnia złożenia wniosku, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia jego złożenia, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, do dnia jej zwrotu, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżąca zawarła prośbę o "zaliczenie wykazanej nadpłaty w pełnej wysokości, tj. w kwocie 30.540.473 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych". Dyspozycji tej Skarżąca nie zmieniła. W związku z tym, oprocentowanie nadpłaty w niniejszej sprawie nie przysługuje. Ponieważ decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została w dniu [...] września 2005 r., to zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. zwrot (przerachowanie) nadpłaty, powinien nastąpić w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji, co też miało miejsce w dniu [...] września 2005 r. W odwołaniu od decyzji odmawiającej wypłaty oprocentowania od nadpłaty, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 3 i § 4, art. 78a O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 i § 2, art. 124 w związku z art. 210 § 4, art. 187, art. 191, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przed stwierdzeniem jej istnienia, nie wyklucza oprocentowania nadpłaty. Odmienne stanowisko organu pierwszej instancji pomija całkowicie moment z jakim powstaje prawna możliwość dysponowania wierzytelnością jaka przysługuje podatnikowi z tytułu nadpłaty. Momentem takim zdaniem Skarżącej, jest stwierdzenie nadpłaty, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...] września 2005 r. Wcześniejsze dyspozycje Skarżącej dotyczące nadpłaty, uznać należy za bezskuteczne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4, art. 121 § 2 i art. 124 O.p. Skarżąca wskazała, że uzasadnienie prawne decyzji organu pierwszej instancji ograniczone zostało do powołania treści 18 przepisów, z których jedynie 4 miały zastosowanie w sprawie a organ pierwszej instancji nie dokonał wykładni żadnego z nich. Skarżąca podniosła również, że załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem terminu wskazanego w art. 139 § 1 O.p. Zaznaczyła, iż nie jest prawdą jakoby nie zmieniła dyspozycji zawartej we wniosku z dnia [...] grudnia 2004 r. We wniosku tym zwróciła się bowiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] września 2005 r., po uzyskaniu zgody Skarżącej, zaliczona została na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, iż należałoby rozważyć to, czy właśnie ta zgoda nie powinna być potraktowana jako wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że w sytuacji, w której we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca zawarła jednocześnie wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Wskazuje na to brzmienie art. 78 § 4 O.p., zgodnie z którym końcowym dniem naliczania oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Są to bowiem dni faktycznego dysponowania nadpłatą. Za takim rozumieniem cytowanego wyżej przepisu przemawia również, zdaniem organu odwoławczego, orzecznictwo sądów administracyjnych. Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji z przekroczeniem miesięcznego terminu, organ odwoławczy zauważył, że w takiej sytuacji, zgodnie z art. 141 O.p. Skarżąca mogła złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia. Niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 139 i art. 140 O.p. nie powoduje wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 3 i § 4, art. 78a O.p. oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 w związku z art. 210 § 4, art. 187 i art. 191 O.p. Uzasadniając te zarzuty Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4, art. 121 § 2 i art. 124 O.p. Nie ustosunkował się również do twierdzeń Skarżącej w zakresie zmiany dyspozycji zawartej we wniosku z dnia [...] grudnia 2004 r. i potraktowania zgody na zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług jako właściwego wniosku o zaliczenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną, polegają na kontroli jej legalności, a nie na merytorycznym załatwieniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności, uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa ( art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm; dalej P.p.s.a.), bądź jeżeli decyzja nie narusza prawa - skargę oddala ( art. 151 P.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego, istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, wynikającego z akt sprawy, tj. materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius ( art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie polega na rozstrzygnięciu zagadnienia, czy w świetle art. 78 § 4 O.p. oraz innych przepisów O.p. regulujących zobowiązania z tytułu nadpłaty, zgłoszenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (a więc przed stwierdzeniem przez organ istnienia nadpłaty), wyklucza oprocentowanie nadpłaty, pomimo wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę, po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnienia wymaga także, czy późniejsza zgoda Skarżącej na zaliczenie nadpłaty na poczet jej zobowiązań w podatku od towarów i usług w miejsce podatku od dochodu ( CIT), może być uznana za nowy wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Strony postępowania są zgodne co do terminu, od którego należy liczyć oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Spór dotyczy terminu, do którego powinno być naliczone oprocentowanie nadpłaty. Zdaniem organu, zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje w rozpatrywanej sprawie, " do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych", tj. do dnia [...] grudnia 2004 r. Zdaniem Skarżącej, zgłoszenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przed stwierdzeniem nadpłaty nie wyklucza oprocentowania nadpłaty, pomimo złożenia, w tej samej dacie, wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dyspozycja podatnika, dokonana przez powstaniem stanu wymagalności zobowiązania z tytułu nadpłaty, jest bezskuteczna. Skuteczność tej dyspozycji zdaniem Skarżącej, powstaje z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu [...] września 2005 r. Tym samym, Skarżąca może skutecznie domagać się oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia stwierdzenia nadpłaty tj. do dnia [...] września 2005 r., w związku z tym, iż stwierdzenie nadpłaty nie nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 77 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z wnioskiem o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, złożony został przez Skarżącą dnia [...] grudnia 2004 r. Decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana została przez organ odwoławczy w dniu [...] września 2005 r. Skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., odmawiającą wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Ponieważ zarzuty skargi dotyczą nie tylko naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 76 § 1, 77 § 1, 78 § 3 i § 4 oraz art. 78a O.p., ale także naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p., w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć zasadność zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa o postępowaniu, a dopiero w drugiej kolejności - odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p., Sąd stwierdza, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 120 O.p. zawiera ogólną zasadę postępowania podatkowego, która nakazuje organom działanie na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 O.p. stwierdza, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody i traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Sąd nie dopatrzył się niestaranności i merytorycznej niepoprawności w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca nie wskazała wniosków ani dowodów, zgłoszonych przez nią, które nie zostałyby uwzględnione przez organy, odrzucone, bądź nie wzięte pod uwagę. Skarżąca nie wskazała też, w jaki sposób organ naruszył art. 121 § 2 O.p. niestosując zasady udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Podnieść należy, że przedmiotem informacji i wyjaśnień są tylko przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania. Organ podatkowy nie ma obowiązku informowania podatnika o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania. Sąd nie dopatrzył się też stronniczego i tendencyjnego postępowania organu w stosunku do Skarżącej. Nie znajduje również uzasadnienia, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 124 O.p. i zarzut naruszenia art. art. 210 § 4 O.p., a więc zarzut naruszenia zasady przekonywania strony i zarzut nieprawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił Skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierował podejmując decyzję utrzymującą decyzję o odmowie oprocentowania nadpłaty. Wezwał też Skarżącą w trybie art. 200 § 1 O.p. do wypowiedzenia się, także w zakresie wspomnianych wyżej przesłanek. Trzeba przyznać rację Skarżącej, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera objaśnienia znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w zastosowanym przez ten organ przepisie, jednak uchybienie to zdaniem Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy. Za zasadny, należy też przyjąć zarzut Skarżącej, nie odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do zgody Skarżącej na zaliczenie nadpłaty na poczet jej zobowiązań w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wniosek z dnia [...] grudnia 2004 r. dotyczył zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w CIT. W szczególności poprzez niewyjaśnienie , dlaczego zgody tej organ nie potraktował jako zmiany dyspozycji Skarżącej zawartej we wniosku z dnia [...] grudnia 2004 r. Zdaniem Sądu, nieodniesienie się do tego wniosku przez organ odwoławczy, w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, nie jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 76 O.p. mówi o "zobowiązaniach podatkowych" zaległych, bieżących i przyszłych. Również art. 78 O.p. mówi o " zobowiązaniach podatkowych". Przepisy nie czynią rozróżnienia, o jaki rodzaj zobowiązań podatkowych chodzi: CIT, PIT czy VAT. Dlatego nie budzi wątpliwości, że zgoda Skarżącej na zaliczenie nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług zamiast podatku CIT nie była zmianą dyspozycji wniosku z dnia [...] grudnia 2004 r. Zmiana dyspozycji miałaby miejsce wówczas, gdyby Skarżąca wniosła o zwrot bezpośredni nadpłaty. Trzeba też przyznać rację organom podatkowym, że niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 139 i art. 140 O.p. nie powoduje wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 3 i 4, art. 78a O.p. , to zdaniem Sądu, nie mógł on zostać uwzględniony z poniższych przyczyn. Art. 78 § 3 lit. b) O.p. reguluje moment początkowy naliczania oprocentowania. Jeżeli w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, to oprocentowanie nadpłaty będzie przysługiwało od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem ( deklaracją). Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Moment końcowy naliczania oprocentowania ustanawia, w omawianym przypadku, art. 78 § 4 O.p. Przepis ten odwołuje się do "dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych". W przekonaniu Sądu, istota tej instytucji, polega na zrzeczeniu się przez podatnika bezpośredniego zwrotu nadpłaty na rzecz zwrotu pośredniego. Skarżąca broni poglądu, że nie jest możliwe zrzeczenie się prawa do zwrotu bezpośredniego w sytuacji, w której prawo do otrzymania zwrotu jeszcze nie istnieje (ponieważ nie istnieje zobowiązanie do zwrotu nadpłaty po stronie organu podatkowego) i oświadcza, iż wniosek złożony przez nią w dniu [...] grudnia 2004 r. o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, jest z tego powodu bezskuteczny. Zdaniem Sądu, trudno się zgodzić z takim poglądem. Oświadczenie złożone przez Skarżącą w wymienionym wniosku zdaniem Sądu, zostało złożone pod warunkiem zawieszającym, ale nie można twierdzić, że jest bezskuteczne. Przy przyjęciu takiego poglądu, jaki prezentuje Skarżąca, art. 78 § 4 O.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że oprocentowanie jest naliczane do momentu złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty, jednak nie wcześniej niż od momentu powstania zobowiązania z tytułu nadpłaty podatku. Przepis art. 78 § 4 nie daje podstaw do przeprowadzenia takiego rozróżnienia, ponieważ łączy końcową datę naliczania oprocentowania tylko z dniem "złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty". Przyjęcie poglądu Skarżącej oznaczałoby zanegowanie dosłownego brzmienia przepisu. Sąd nie może "poprawiać" prawa, gdyż przyznawałby sobie w ten sposób, kompetencje przysługujące ustawodawcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażano pogląd, że" zawsze - wśród wszystkich rodzajów wykładni - na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne wykładnie są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie jest wystarczająca" (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2002 r., sygn. Akt I SA/Lu 1176/99 Biul. Skarb. 2001/4/22). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 marca 2004 r. Sygn. Akt. I SA/Gd 2511/00 ( LEX nr 129319) stwierdził: " Jeżeli treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób nie budzący wątpliwości z przepisu zgodnie z wykładnią językową, to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie wykładni celowościowej czy systemowej....." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni zgadza się z tymi poglądami. Słusznie więc organy podatkowe uznały, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 78 § 4 O.p. Treść tego przepisu jest dostatecznie jasna, a jego wykładnia językowa i nie budzi żadnych wątpliwości. Jeżeli natomiast istnieje wątpliwość co do merytorycznej zasadności tego przepisu, to jego zmiana należy do ustawodawcy, a nie do Sądu czy organów podatkowych. Nie można więc czynić zarzutu organom podatkowym, iż kierując się literalnym brzmieniem art. 78 § 4 O.p. naruszyły przepisy prawa. W związku z tym nie znajduje również zastosowania podniesiona przez Skarżącą zasada in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika), na którą powołuje się Skarżąca. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.