II FSK 527/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 617/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ` UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w W. O Z w W. decyzją z dnia 14.02.2006 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17.11.2005 r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku M. S. (podatnika) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r w kwocie 397.586,40 zł wraz z odsetkami w wysokości 27.771,10 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji podał, że podatnik w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie wykazał dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za kwotę 4.800.000 zł - na rzecz firmy "R. P." Sp. z o.o. z/s w W. dnia 16.06.2004 r., stanowiącej część składową nabytego uprzednio przez niego przedsiębiorstwa Z. C. B. "W." z/s w K. w upadłości. Wobec tego zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o przybliżoną kwotę 397.586,40 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że w toku czynności kontrolnych podatnik nie stawiał się na wezwania organu podatkowego oraz nie przedstawiał żądanych dokumentów, a także uchylał się od zapłaty deklarowanych podatków, powodując powstanie zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji wyniosły 77.998,10 zł. Okoliczności te spowodowały, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania ustalonych zobowiązań podatkowych.. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2005 r., Nr 8, poz.60 z póź. Zm. dalej Ord.pod.), art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 200, art 210 § 4 Ord. pod. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu nie wziął pod uwagę ciężkiego wypadku, któremu uległ podatnik w dniu 6 lipca 2005 r., rozdzielności majątkowej, oraz kradzieży dokumentacji. Dodatkowo strona podała, że transakcja zakupu Z.C.B. "W" z/s w K. oraz sprzedaży nieruchomości dla "R. P." Sp. z o.o. mieściła się w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i była czynnością osoby prywatnej. Strona podniosła naruszenie art. 33 § 1 Ord. pod., ponieważ organ I instancji nie udowodnił, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone, gdyż trwale nie są uiszczane podatki, a na potwierdzenie podatnik przedstawił zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podatnik wskazując naruszenie art. 33 § 2 Ord. pod. podniósł, że postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia 17.11.2005 r. zostało mu doręczone po otrzymaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że nie stwierdził, by decyzja naruszała prawo i była merytorycznie niezasadna. Odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ord. pod., gdyż powołany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku udowodnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone, lecz wystarczy stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że posiadane przez podatnika zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dokumentują jedynie fakt, że na dzień ich wydania strona nie była zadłużona w Urzędzie Skarbowym, co nie oznacza braku zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił też w uzasadnieniu, iż dokonanie zabezpieczenia nie musi opierać się wyłącznie na istnieniu okoliczności wyzbywania się majątku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 33 § 2 Ord. pod. i wskazał, że postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia 17.11.2005 r. zostało doręczone podatnikowi razem ze sporną decyzją. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 u.p.d.o.f. nie podlega ocenie w tym postępowaniu i wskazał, że może on być zgłoszony do protokołu kontroli, bądź w postępowaniu wymiarowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I jak i II instancji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze powtórzył okoliczności podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r., sygn.akt I SA/Wr 617/06, uchylił decyzję organu I i II instancji oraz wstrzymał ich wykonanie. Sąd stwierdził, że organ podatkowy miał podstawę do tego by powziąć obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a za chybiony Sąd uznał zarzut skarżącego naruszenia art. 33 § 2 Ord.pod., gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia 17.11.2005 r. zostało mu doręczone razem ze sporną decyzję. Sąd wskazał, że organ podatkowy II instancji nie ustosunkował, się do zarzutu podatnika dotyczącego przyjęcia podstawy określonych zasad opodatkowania a podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ zgodnie z art. 210 § 4 Ord. pod. powinien zawrzeć w treści uzasadnienia stanowisko dotyczące przyjęcia zasady opodatkowania. Sąd wskazał art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., że organ I instancji uznając, że podatnik uzyskał określone przychody z działalności gospodarczej powinien stanowisko uzasadnić. Wobec powyższego decyzję organu I jak i II instancji orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę Sąd wyeliminował z obrotu prawnego jako podjęte z naruszeniem art. 210 § 4 Ord. pod. Organ wniósł skargę kasacyjną i na podstawie przepisu art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), powyższy wyrok zaskarżył w całości oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacji wskazał naruszenie: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 4 Ord.pod.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na tej podstawie uchylenie decyzji obu instancji pomimo braku podstaw do ich uchylenia. II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 33 § 4 pkt 2 Ord.pod. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie dopełniły przesłanek z art. 33 § 4 pkt 2 Ord.pod., tj. niewskazały w sposób dostateczny przybliżonej kwoty zobowiązania. III) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku w jaki sposób stwierdzone przez Sąd uchybienia mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy i na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia. IV) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a., wytycznych dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z analizy treści zaskarżonego wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję, sąd administracyjny pierwszej instancji kierował się tym, iż nie odniesiono się w stopniu wystarczającym do stanowiska strony co do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu zapadłego wyroku, "nie chodzi o precyzyjne ustalenie wysokości zobowiązania, ile o uznanie określonej podstawy. Organ te podstawę winien podać dlaczego przyjął taką a nie inną" (s. 7 uzasadnienia – brzmienie oryginalne). Wobec faktu, iż organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przybliżoną wysokość zobowiązania (s. 11 – 12 uzasadnienia decyzji), a jego stanowisko w tym przedmiocie podzielił organ odwoławczy, zrozumienie tego stwierdzenia nasuwa istotne wątpliwości. Potęguje je niewątpliwie trafne, następujące spostrzeżenie sądu administracyjnego pierwszej instancji: "W niniejszej sprawie organ podatkowy miał podstawę do tego by powziąć obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" (s. 7 uzasadnienia). Zestawienie ze sobą tych dwóch wypowiedzi uwidacznia zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ord. pod. Należy z tego wnosić, że w ocenie sądu, błędem organu był brak polemiki ze stanowiskiem podatnika, a nie obraza przepisu art. 33 § 4 pkt 2 Ord. pod. Potwierdzenie znalazły także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Wytknięte w nich uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu trzeba zresztą traktować jako prostą konsekwencję naruszenia prawa, o którym mowa wcześniej. Jeśli bowiem – co wynika wprost z uzasadnienia zapadłego wyroku – były podstawy dla dokonania zabezpieczenia, a organ podatkowy określił przybliżoną wysokość kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, określenie sposobu wykonania zaskarżonego orzeczenia natrafia na niemożliwą do przezwyciężenia przeszkodę. Trudno w tej sytuacji oczekiwać, że uzasadnienie będzie zawierało wskazania co do dalszego sposobu postępowania, co skwapliwie podniesiono w skardze kasacyjnej (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). W tej sytuacji, nie mogło też ono wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane organowi podatkowemu uchybienie (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, wobec zasadności wszystkich ujętych w skardze kasacyjnej zarzutów, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.