I SA/Łd 583/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. I., L. I., G. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2002 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. I., L. I. i G. I., wspólników spółki cywilnej "A", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz zmieniającą ją decyzję z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc: - czerwiec 2002 roku w kwocie 57 zł, - sierpień 2002 roku w kwocie 4.018 zł, - październik 2002 roku w kwocie 4.243 zł, - listopad 2002 roku w kwocie 1.578 zł, - grudzień 2002 roku w kwocie 3.301 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: - za miesiąc lipiec 2002 roku w kwocie 447 zł, - za miesiąc wrzesień 2002 roku w kwocie 975 zł. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż w toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, iż firma "A" dokonywała zakupu paliw płynnych m. in. od Przedsiębiorstwa portu i Obrotu Paliwami "B" – S. Z. (za łączną kwotę netto – 15.873,46 zł, podatek od towarów i usług – 3.492,16 zł, brutto – 19.365,62 zł) i Przedsiębiorstwa portowo – Spedycyjnego "C" M. R. (za łączną kwotę netto – 64.163,98 zł, podatek od towarów i usług – 14.107,28 zł, brutto – 78.240,26 zł). Faktury wystawione przez te podmioty w łącznej liczbie 8, zostały wykazane w rejestrach zakupu VAT spółki "A" i został odliczony od nich podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2002 roku. Jednakże przeprowadzone przez właściwy organ postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie portowo – Spedycyjnym "C" ujawniło, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w firmie tej nie występował faktyczny zakup towarów (paliwa), jak również faktyczna sprzedaż towarów, czyli nie występowały czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podmiot ten nigdy faktycznie nie podjął działalności gospodarczej, zatem nigdy nie powstał obowiązek podatkowy, nie można też określić podstawy opodatkowania, firma ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Wystawione faktury zatem nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i nie stwarzają obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Na tej podstawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wykreślił z rejestru podatników VAT M. C z dniem jego rejestracji, czyli z dniem 28 lutego 2002 roku, a wszystkie złożone deklaracje VAT – 7 zostały anulowane. Ustalenia te wynikają z dokumentów załączonych do akt administracyjnych mocą postanowienia organu I instancji z dnia [...], Nr [...], a sporządzonych na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec m. in. M. C. Wśród tych dokumentów znajduje się protokół przesłuchania A. R. (pełnomocnika M. C), którego treść potwierdza to, że w firmie M. C nigdy nie występował faktyczny zakup, ani sprzedaż paliwa, firma powstała aby dokumentować obrót paliwami, które pochodziło z niewiadomych źródeł. Następnie organ wskazał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa portu i Obrotu Paliwami "B" w W. wykazało, że firma ta była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie usług montażu klimatyzacji. W odniesieniu do wystawionych przez ten podmiot faktur na sprzedaż paliw organ stwierdził, iż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie kupowała paliwa, a została stworzona przez osoby trzecie głównie po to by dokumentować obrót paliwami z niewiadomego pochodzenia. W tym zakresie nie występowały zatem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 2 w/w ustawy. Organ nadto wyjaśnił, iż kontrola podatkowa w spółce cywilnej "A" potwierdziła dokonanie przez ten podmiot zapłaty za paliwa i faktyczne otrzymanie dostaw paliw, jak i fakt pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uwidocznionego w fakturach, które jednak nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Na tej podstawie organ uznał, iż faktury, które nie stwierdzają czynności, które zostały doykonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji Z. I., L. I. i G. I. wnieśli o jej uchylenie bądź o umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – art. 2 i 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. W motywach odwołania strona wskazała, iż postępowanie podatkowe dowiodło, iż podatnik zakupił paliwo od firm "B" i "C", poprzez złożenie u nich zamówienia, fizyczną realizację dostawy, otrzymanie prawidłowych formalnie faktur i dokonanie zapłaty na konto bankowe. Organ nie wykazał, że spółka dokonała akcji z innymi podmiotami. Z racji tego, że strona odwołująca się otrzymała dostawy paliw, nie można na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku, pozbawiać jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z wystawionych faktur. W trakcie przesłuchania właściciel i pełnomocnik firmy "B" zeznali, iż nie dokonywali obrotu paliwami, co jest niezgodne z prawdą, bo jak wytłumaczyć wpływające na ich konto kwoty o znacznej wartości. Podmiot ten w miesiącu październiku 2002 roku wykazał w deklaracji VAT – 7 sprzedaż paliw, co przeczy twierdzeniu organu, iż była to firma tzw. "słup". W odniesieniu do firmy "C" strona wyjaśniła, iż niedopuszczalnym było wykreślenie M. C z rejestru podatników z mocą wsteczną. Odwołujący się dochowali należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahentów, a wcześniej przeprowadzona kontrola podatkowa przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł., nie wykazała żadnych nieprawidłowości. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...], Nr [...] zwrócił organowi I instancji akta sprawy wraz z zaskarżoną decyzją z dnia [...] w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, na podstawie art. 230 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji mimo zakwestionowania m. in. dwóch faktur wystawionych przez firmę "C" nie uwzględnił tego dokonując rozliczenia za miesiąc lipiec 2002 roku. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] uwzględniając postanowienie organu odwoławczego z dnia [...], zmienił własną decyzję w ten sposób, iż określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 roku w sumie 2.304 zł (tj. w kwocie wyższej niż wynikająca z dotychczasowej decyzji o 2.304 zł) oraz za miesiąc sierpień 2002 roku w wysokości 4.465 zł (tj. w kwocie wyższej o 447 zł). W motywach organ wyjaśnił, iż omyłkowo nie uwzględnił dwóch zakwestionowanych faktur wystawionych przez "C" w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2002 roku. Z racji tego, że nieprawidłowości dotyczące miesiąca lipca 2002 roku mają wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu sierpniu 2002 roku, organ dokonał także w odniesieniu do tego miesiąca niezbędnej korekty. W zakresie szczegółowego uzasadnienia stwierdzonych nieprawidłowości organ odesłał do motywów decyzji z dnia [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 i 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...], jak i z dnia [...] w całości oraz umorzenie postępowania. W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska strona podtrzymała argumenty przedstawione w motywach wcześniejszego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz zmieniającą ją decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, iż firmy "B", jak i "C" występowały jako podmioty, które dokumentowały sprzedaż paliw płynnych pochodzących z niewiadomych źródeł, zatem zakwestionowane faktury wystawione przez te podmioty nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa, akcji. Faktury nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych czynności, gdyż dokumentowały czynność sprzedaży towaru, którym wystawcy faktur nie dysponowali. akcje te faktycznie nie zostały wykonane, a takiej sytuacji dotyczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku. Organ odwoławczy przy tym nie kwestionował faktu, iż strona odwołująca się otrzymała fizycznie towar i zapłaciła za niego, ale zakupu paliw dokonano od innych niż "B" i "C" podmiotów, których nie można ustalić. Dane identyfikujące sprzedawców zawarte w treści faktur nie są zatem prawdziwe. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, iż załączone do akt administracyjnych zeznania świadków – związanych z firmami "B" i "C", obrazujące schemat działania tych podmiotów, niewątpliwie świadczy o fikcyjnym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do kwestii uprzedniej kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ł. organ odwoławczy wyjaśnił, iż kontrole te miały charakter doraźny, a ich celem było potwierdzenie czy w zbiorze dokumentów spółki "A" znajdowały się faktury zakupu wystawione przez firmę "B" i "C", czy zostały zaksięgowane w rejestrach zakupu, a podatek z nich wynikający uwzględniony w deklaracjach VAT – 7. Nadto organ podał, że wbrew twierdzeniu strony odwołującej się z przepisów prawa wynika, iż nie jest wystarczającym otrzymanie faktur poprawnych pod względem formalnym, aby można było odliczyć podatek z nich wynikający. Oprócz poprawności formalnej, faktury powinny dokumentować czynności faktycznie dokonane. Zdaniem organu, fakt zaliczenia przez organ zakwestionowanych akcji w koszty uzyskania przychodu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż ogólna reguła określona w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlega ograniczeniom, w tym przypadku na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku, a nie art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. W skardze na powyższą decyzję Z. I., L. I. i G. I., wspólnicy spółki cywilnej "A" wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 2 i 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku. W uzasadnieniu strona przedstawiła argumenty analogiczne co w odwołaniu złożonym w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść decyzji. Zasadniczym powodem zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego zawartego w ośmiu spornych fakturach, wystawionych przez dwa podmioty – PTiOP "B" S. Z. oraz PTS "C" M. C, było ustalenie organów, że faktury te tylko formalnie stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji organy powołały się m.in. na cyt. wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej, obciążającego w każdej fazie obrotu nie pełny obrót ale tylko tę wartość, jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m. in. z fakturami, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia do ustawy o podatku VAT. Treść tego przepisu jest jasna i nie wymaga dokonywania szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Faktura powinna stwierdzać czynności rzeczywiste, a więc takie, które rzeczywiście zostały dokonane. Ograniczenie wynikające z omawianego przepisu jest jasne. Odnosi się ono do fikcyjnych akcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót ale uwzględniając treść art. 15 ustawy o podatku VAT oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury ale o obrót rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów poprzez ich błędną wykładnię nie jest uzasadniony. Strona skarżąca nie wskazała na czym miałby polegać ten błąd wykładni w stosunku do poszczególnych przepisów ani też w jaki sposób przepisy powinny być interpretowane. Wynikające z art. 19 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podlegające podatkowi VAT. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w tej sprawie uzależnione było od wcześniejszego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a więc od dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia zasad: dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 i swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 tej ustawy. Najważniejsze, z uwagi na podstawę prawną zakwestionowania spornych faktur, ustalenia faktyczne nie są dowolne i znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Należy też mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 tej ustawy. Organy mogły więc ustalenie stanu faktycznego oprzeć na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu - kontrolach krzyżowych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Ł. w związku z pismami UKS w W. O/Z w R.. Istotne były zwłaszcza dowody z przesłuchań M. C, A. R., S. Z. i J. C.. Powołane w decyzji dowody dawały podstawę do wniosku, że wymienieni na wstępie dwaj kontrahenci skarżących faktycznie nie kupowali paliwa, a M. C nie podjął nigdy żadnej działalności gospodarczej. Tym samym podmioty te nie mogły sprzedać skarżącym żadnego paliwa. Wystawione przez te podmioty sporne faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwami w tym znaczeniu, że nie dokumentowały obrotu pomiędzy firmą "A" jako kupującym, a firmami "C" i "B", jako sprzedającymi. Tezy tej nie zmienia fakt, że skarżący faktycznie składali zamówienie na towar, płacili za niego, otrzymywali dostawę towaru i formalnie prawidłowo wypełnioną fakturę oraz trwali w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą towaru jest podmiot uwidoczniony na fakturach. Formalni (wpisani na fakturach) sprzedawcy nie mogli sprzedać żadnego paliwa bo go nie posiadali. Skarżący faktycznie zapłacili za towar i weszli w jego posiadanie ale sprzedawcą był inny (inne) nie ustalony podmiot. Zatem dane zawarte w spornych fakturach w odniesieniu do wpisanych tam sprzedawców nie są zgodne z rzeczywistością. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt działania skarżących w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia ma charakter obiektywny. Decydujące jest stwierdzenia braku rzeczywistej czynności opodatkowanej. Organy oparły decyzje na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a zajęte przez siebie stanowisko przekonywująco udowodniły. Wnioski o zorganizowaniu przez nieustaloną osobę lub osoby fikcyjnej sprzedaży paliwa przez M. C i S. Z. w celu ukrycia rzeczywistego obrotu paliwami pochodzącymi z nieustalonego źródła są w pełni udowodnione. Sporne faktury nie dokumentują sprzedaży paliwa przez te podmioty, a już tylko wykazanie tej jednej okoliczności jest wystarczające do stwierdzenia, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).