I SA/Łd 1114/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie NSA Teresa Porczyńska, NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art.207, art.210 § 1 i 4, art.75, art.73§1 Ordynacji podatkowej w związku z § 16 ust.1 pkt.1 lit.b rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych oraz art.30 ust.1 pkt.1 i art.42 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku odmówił S. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Podstawą tego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne ( zresztą niekwestionowane przez skarżącego ) ; otóż na przestrzeni lat 2000-2002 S.C. udzielił spółce A pożyczek na łączną kwotę 32.653.000 złotych. Zawarte pomiędzy stronami umowy przewidywały prawo do ich wypowiedzenia z zachowaniem 30 dniowego terminu. Pożyczki te były oprocentowane. Pismem z dnia 23 czerwca 2003 roku S.C. dokonał wypowiedzenia wszystkich umów pożyczek ( z zachowaniem 30 dniowego terminu wypowiedzenia ), wzywając jednocześnie A do wpłaty na wskazany przez siebie rachunek bankowy należności głównej wraz z należnymi odsetkami w terminie 7 dni od dnia wypowiedzenia. W dniu 10 lipca 2003 roku S.C. zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością B umowę cesji, mocą której przeniósł na tę spółkę swe wierzytelności wobec A wynikające z wypowiedzianych umów pożyczek wraz ze związanymi z nimi prawami i należnościami ubocznymi. Zawiadomienie o przelewie wierzytelności na rzecz B zostało przekazane spółce A w dniu 11 lipca 2003 roku. Zgodnie z jego treścią od chwili jego doręczenia wszelkie świadczenia z umów pożyczek, łącznie z należnym oprocentowaniem miały być kierowane przez A na rachunek B. W dniu 30 lipca 2003 roku A oświadczył skarżącemu o dokonaniu potrącenia wzajemnych wierzytelności, i na tę datę naliczył odsetki. W dniu 6 sierpnia 2003 roku A dokonała na rachunek bankowy spółki B jako nabywcy wierzytelności wpłaty kwoty 17,045.132,01 złotych. Jednocześnie złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego deklarację PIT-8A za miesiąc sierpień 2003 roku, w którym wykazała wartość potrąconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od wartości odsetek za korzystanie z kapitału. W deklaracji tej odsetki za korzystanie z kapitału zostały określone na kwotę 6.987.798 złotych, zaś wartość zryczałtowanego podatku – na kwotę 1.397.559,60 złotych. Powołując się na treść art.30 ust.1 pkt.1, art.42 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku ) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że podatek dochodowy został przez płatnika ( A) zasadnie obliczony, pobrany i odprowadzony i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu treści art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez otrzymane pieniądze należy rozumieć wypłaconą gotówkę lub kwoty przelane na rachunek bankowy. Natomiast pieniądze lub wartości pieniężne postawione do dyspozycji, to takie, które podatnik może włączyć do swego władztwa. W sytuacji przelewu skarżący miał prawo włączyć pieniądze do swego władztwa, lecz zgodnie ze swą dyspozycją przekazał je osobie trzeciej. Mógł to uczynić zgodnie z umową przelewu, w takim stanie w jakim ona dotychczas istniała, to jest w stanie jaki powstaje wskutek zastosowania przepisów podatkowych, czyli po potrąceniu zobowiązania przez płatnika. Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżył w całości opisaną decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości żądanej przez podatnika. Decyzji organu podatkowego I instancji zarzucił naruszenie przepisu art.30 ust.1 pkt.1 w związku z art.42 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, w związku z art.72 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i pozbawione podstaw prawnych przyjęcie, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy przez organ podatkowy, nie doszło do powstania nadpłaty. Na wstępie uzasadnienia odwołania skarżący podniósł, że A nie miała prawa do obliczenia, potrącenia i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku, przypadającego od odsetek od udzielonych przez podatnika pożyczek. Cytując treść art.30 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik podatnika stwierdził, że dla opodatkowania odsetek ( a w konsekwencji zgodnie z art.41 ust.4 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobrania podatku przez płatnika ) konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: uzyskania przychodu ( przychód musi być otrzymany, albo postawiony mu do dyspozycji ) przez podatnika z określonego tytułu tj. odsetek od udzielonych pożyczek oraz uzyskania tego przychodu przez osobę fizyczną. Skarżący podniósł, że S.C. nie uzyskał od A żadnego przychodu. Zanim bowiem upłynął termin wypowiedzenia umów pożyczek, przeniósł przysługujące mu względem A wierzytelności na podmiot trzeci. "Przychodami postawionymi do dyspozycji podatnika" są z kolei te przychody, którymi może on swobodnie ( fizycznie ) korzystać, a S.C. takiej możliwości nie miał, czego potwierdzeniem jest chociażby fakt, że nabywca wierzytelności miał trudności z uzyskaniem od A spłaty całej wartości wierzytelności. Wreszcie podatnik nie miał prawa włączyć odsetek od udzielonych przez siebie pożyczek spółce A do swego władztwa, ponieważ jako należności uboczne zostały one przeniesione na nabywcę tytułem przelewu. Skoro, więc odsetki stały się należnością innego podmiotu, to tym samym nie mogły zostać realnie, rzeczywiści postawione do dyspozycji podatnika. Na koniec wskazał, że należność główna jak i odsetki zasiliły ostatecznie rachunek bankowy B, faktycznie zatem zostały one postawione do dyspozycji tej spółce, a przychód został uzyskany właśnie przez tę osobę prawną, a nie przez osobę fizyczną. Decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na mocy art.233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art.11 ust.1, art.17 ust.1 pkt.1 w związku z art.42 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że dokonana cesja wierzytelności nie zmieniła charakteru należności przysługujących skarżącemu od spółki A jako należności z tytułu odsetek od udzielonych jej pożyczek. Tym samy spółka była zobligowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobrania i odprowadzenia 20 % zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych dochodów z tytułu odsetek od pożyczek i złożenia deklaracji PIT-8A. Fakt przedłożenia płatnikowi przed wypłatą należności, umowy cesji wierzytelności na osobę prawną nie zwalnia płatnika z opisanych wyżej obowiązków. Obowiązku tego nie może zmienić sytuacja, iż uzyskany dochód w postaci odsetek wraz z należnością główną nie został przekazany bezpośrednio skarżącemu – ale zgodnie z jego dyspozycją – na konto bankowe B. Okolicznością bezsporną jest fakt, iż stronami przedmiotowych umów pożyczek była skarżący oraz A. Stąd jedynym uprawnionym do otrzymania odsetek był S.C., na polecenie którego osiągnięty przychód netto w całości został przekazany na rachunek B. O skuteczności cesji wierzytelności zdecydował fakt, iż to w pierwszej kolejności skarżący miał prawo do dysponowania kwotą zwróconych pożyczek wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał także, że przedmiotowa umowa cesji wierzytelności na rzecz B była formą niepieniężnego wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów. Na wartość wniesionego niepieniężnego wkładu składała się zarówno kwota główna udzielonych pożyczek ( kapitał ), jak również należne od niego odsetki. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie, że skarżący nie osiągnął żadnego dochodu z tytułu udzielonych A pożyczek. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że podatek dochodowy w kwocie 1.397.559,60 złotych został pobrany przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik S.C. zaskarżył decyzję tę w całości, zarzucając naruszenie art.30ust.1 pkt.1 w związku z art.42 ust.1 pkt.2 oraz art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2003 roku oraz art.72 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i pozbawione podstaw prawnych przyjęcie, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy przez organ podatkowy, nie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł argumenty zawarte w odwołaniu, a nadto stwierdził, że okoliczność, iż wierzytelność o zwrot pożyczek łącznie z odsetkami wniesiona została przez podatnika na podwyższenie kapitału zakładowego B przemawia za przyjęciem zasadności skargi. Wskazuje bowiem, że S.C. nie otrzymał żadnego świadczenia od A, a jedynie objął i opłącił aportem udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co jest odrębnym zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy. W zamian za wkład pieniężny otrzymał udziały w Bo wartości odpowiadającej jedynie wartości kapitału pożyczek. Odsetki z tytułu umów pożyczek w żaden sposób nie zostały ujęte w wartości nominalnej nowowydanych udziałów, nie można zatem w żaden sposób dowodzić, aby podatnik w postaci, czy to kwoty pieniężnej, czy też ilości udziałów uzyskał sporny dochód. Skarżący podniósł także, że organ podatkowy pominął fakt, że dyspozycja wierzytelnością miała miejsce przed powstaniem obowiązku podatkowego i przed zastosowaniem przepisów podatkowych, które nakazują opodatkowanie nie w chwili powstania wierzytelności, ani nawet nie w chwili powstania prawa do odsetek, lecz w dniu ich faktycznej wypłaty. Dokonując przelewu wierzytelności skarżący nie wiedział czy i w jakim wymiarze dłużnik zapłaci, przy czy faktyczna wypłata nastąpiła dopiero w wyniku postępowania sądowego. Stwierdził także, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosków absurdalnych i niemożliwych do zastosowania. Jeśli bowiem przyjąć, że pomimo przelewu wierzytelności, podatkiem od zysków z kapitałów pieniężnych zawsze jest obciążany pierwotny wierzyciel, to odsetki należne pierwotnie osobie podmiotowo zwolnionej z podatku dochodowego niezależnie od zbycia wierzytelności nie byłyby opodatkowane. Zdaniem skarżącego w przypadku zbycia wierzytelności dającej prawo dochodów z kapitałów pieniężnych znajdować powinna zastosowanie następująca reguła : u wierzyciela pierwotnego zbywającego wierzytelność powstaje przychód ze zbycia praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust.1pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten w przypadku osób nie prowadzących działalności gospodarczej pojawia się z chwilą zapłaty , przychód wierzyciela pierwotnego zostaje następnie na zasadach ogólnych pomniejszony o koszt, czyli w szczególności wydatki na pierwotne lub wtórne nabycie wierzytelności: dochód powstaje u wierzyciela pierwotnego jest opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie ze skalą podatkową; dłużnik działając jako płatnik może dokonać potrącenia podatku wyłącznie wobec osoby trzeciej, na rzecz której dokonuje faktycznego świadczenia zgodnie z obowiązującymi wobec takiego adresata zasadami. Możliwa jest więc i taka sytuacja, że opodatkowanie w tym miejscu nie powstanie ponieważ np. nabywca będzie podmiotowo zwolniony z podatku: u nabywcy wierzytelności suma wydatków na jej nabycie stanowi koszt uzyskania przychodów, zaś przychodem podatkowym jest to, co uzyskał z wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł także, że nie można zgodzić się z argumentami zawartymi w skardze, zgodnie z którymi skarżący otrzymał w zamian na wkład niepieniężny ( przedmiotową wierzytelność ) udziały w spółce B odpowiadające wyłącznie kwocie należności głównej, nie powiększonej o odsetki – nie wynika to bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art.72 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U 137 poz.926 z późniejszymi zmianami ) za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy kwota obliczona , pobrana i odprowadzona przez A na rachunek Urzędu Skarbowego stanowiła "należny podatek". Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Należnym podatkiem jest zatem takie świadczenie pieniężne, które zgodne jest z wyżej zacytowaną definicją, a contrario - nie jest nim takie świadczenie, które z tą definicją nie jest zgodne. S.C. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc odpowiedzi na pytanie, czy podatek, który był przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, był należny, czy też nie, należy poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U z 2000 nr.14 poz.176 z późniejszymi zmianami ). Uszczegółowiając zarysowany powyżej zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami należy wskazać, że jest w nim w istocie to, czy S.C. uzyskał przychód z odsetek od udzielonych A pożyczek. Zgodnie z art.17 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Natomiast art. 30 ust. 1. pkt.1 wskazanej wyżej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku ) stanowi, że dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z następujących źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych - w wysokości 20% uzyskanego przychodu. W świetle zacytowanych przepisów nie ulega najmniejszej wątpliwości, że warunkiem opodatkowania 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest to, aby podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskał przychód, a konkretnie w tej sprawie odsetki od udzielonych pożyczek. Definicja przychodu zawarta jest z kolei w art.11 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem ( art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie ), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" – zgodnie ze słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które został podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze, to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączenia do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody stawiającej określone środki do dyspozycji ( Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Komentarz pod redakcją Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego; Wydawnictwo Difin; Warszawa 2004 roku str.136 ). Pieniądz natomiast to środek płatniczy przyjmowany za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań ( Internetowy słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl ). Przez wartości pieniężne należy rozumieć wszelkiego rodzaju instrumenty o charakterze finansowym, które mogą pełnić funkcję płatniczą, tzn.mają moc umarzania zobowiązań. Wśród instrumentów płatniczych można wymienić weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytwy, polecenia zapłaty, przekazy, niektóre papiery wartościowe ( Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Komentarz... str.137 ). W świetle bezspornego stanu faktycznego dalsze rozważania będą koncentrowały się nad tym, czy wierzytelność z tytułu należnych odsetek S.C. wobec A, po złożeniu przez niego oświadczenia o wypowiedzeniu umów pożyczek, a jeszcze przed datą wymagalności stanowiła już "postawioną do jego dyspozycji" "wartość pieniężną". Otóż z preambuły umowy cesji wierzytelności zawartej w dniu 10 lipca 2003 roku ( karta 16-18 akt administracyjnych ) wynika, że tego dnia odbyło się Walne Zgromadzenie Wspólników spółki B, które podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów pokrywanych między innymi wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności. Zgodnie z § 1 ust.1 i § 2 ust. 1 umowy S.C. przelał na B wierzytelność obejmującą także odsetki. W ten sposób zwolnił się z zobowiązania wobec spółki B wynikającego z uchwały podjętej przez Walne Zgromadzenie Wspólników, stając się jednocześnie właścicielem nowych udziałów. Jeśli więc zasadniczą cechą "wartości pieniężnych" jest ich zdolność płatnicza, czyli zdolność do zwalniania z zobowiązań ( umarzania zobowiązań ), to w konkretnym wypadku wierzytelności S.C. wobec B, obejmujące również odsetki były "wartością pieniężną" w rozumieniu art.11 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od tego, że wierzytelność, którą wniósł skarżący, przez strony umowy z dnia 10 lipca 2003 roku opisana została jako aport. Wierzytelność ta posiadała określoną umowami wartość wyrażoną w pieniądzu ( kwota należności głównej 32.653.000 złotych wraz z odsetkami, które początkowo wynosiły 16%, a później 10 % ), a ponadto udziały objęte przez S.C. w zamian wierzytelności, miały również określoną wartość w pieniądzu. Skarżącego oraz A łączyło dziewięć umów pożyczek ; każda z nich w § 5 stanowiła, że w zakresie nieuregulowanym w umowie, zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. Umowy te nie wymagały zgody dłużnika na dokonania przez wierzyciela cesji wierzytelności. Skoro tak, uwzględniając treść art.509 § 1 kodeksu cywilnego, S.C. bez zgody A mógł dysponować swą wierzytelnością obejmującą także odsetki ,bez względu na to, czy już upłynął, czy też nie, termin wypowiedzenia. Prawo to więc mógł zrealizować bezwarunkowo, w każdym czasie. Skoro tak, to wierzytelność ta była "postawiona do dyspozycji" skarżącego. Reasumując S.C. uzyskał przychód z tytułu odsetek, a nie jak wywodzi skarżący B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, więc obliczona, zadeklarowana i odprowadzona przez A kwota nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, w oparciu o treść art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) orzec należało jak w wyroku.