I SA/Gl 726/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asyst. sędz. Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]. Tą ostatnią decyzją określono M. S. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy wydał tę decyzję ze względu na stwierdzenie, że działalność gospodarcza prowadzona przez M. S. (usługi w zakresie [...]) podlega wyłączeniu od opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym i winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ przyjął za podstawę opodatkowania przychód w kwocie [...] zł oraz udokumentowane koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. podatniczka nie wniosła odwołania. Pełnomocnik M. S. złożył natomiast w dniu [...] 2005 r. (data wpływu pisma) do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o stwierdzenie jej nieważności, podnosząc, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa polegało – zdaniem pełnomocnika wnioskodawczyni – na uchybieniu następującym przepisom Ordynacji podatkowej: 1) art. 23 § 1 pkt 3 poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, 2) art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, 3) art.122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i 4) art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W uzasadnieniu w szczególności podkreślono, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął za podstawę opodatkowania dane wynikające z dokumentów, nie stosując oszacowania, co doprowadziło do ustalenia zupełnie nierealnych wyników finansowych działalności gospodarczej podatniczki w latach 2003-2004, zwłaszcza po stronie kosztów. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił specyfikę postępowania w tej sprawie, wynikającą z faktu, że było ono ukierunkowane wyłącznie na badania istnienia przesłanek określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej, nie zaś na merytoryczne rozpatrywanie całokształtu sprawy, co jest domeną postępowania w trybie odwoławczym. Zarzuty sformułowane przez pełnomocnika podatniczki organ nadzoru rozpatrywał zatem w kontekście wady decyzji ostatecznej, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ nadzoru podkreślił, że wprawdzie jednym z przypadków określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest sytuacja naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, ale szacowanie podstawy opodatkowania nie jest obligatoryjne, a wręcz odwrotnie – stanowi wyjątek, gdyż w art. 23 § 2 ustawodawca nakazał odstąpienie od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone było z pełnym zagwarantowaniem skarżącej możliwości przełożenia wszelkich dowodów oraz wyjaśnień, do czego organ podatkowy wzywał ją pisemnie. M. S. wezwano do dostarczenia dokumentów obrazujących poniesione przez nią koszty działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza dowody wydatkowania określonych kwot za korzystanie z samochodu, opłat za energię elektryczną i ogrzewanie, za korzystanie z nieruchomości oraz za inne zakupy. Podatniczka żadnych dowodów nie przedstawiła, z tego też względu uznano, że jej twierdzenie o wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu było niewiarygodne i nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym za 2004 r. Ustalenia powyższego podatniczka nie zakwestionowała w drodze złożenie odwołania. Z tych względów organ nadzoru ocenił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nie została wydana z rażących naruszeniem prawa, a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Powyższą ocenę i stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości w swej decyzji z dnia [...] r., po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika strony od decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu dodatkowo argumentował, że szacowanie podstawy opodatkowania, jeśli miałoby spełnić, określony w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, wymóg jak największego zbliżenia do rzeczywistości, musi być oparty na wiarygodnych danych w zakresie objętym oszacowaniem. W tej sprawie niezbędne było przynajmniej uprawdopodobnienie przez podatniczkę faktu ponoszenia określonych wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, czego jednak M. S. nigdy nie uczyniła. Przykładowo: twierdząc, że poniosła wydatki rzędu [...] zł rocznie na paliwo celem dojazdu do klientów, nie przedstawiła nawet dowodu posiadania samochodu. Nie przedstawiła też rachunków za telefon, energię elektryczną czy ogrzewanie biura, mimo iż na tego rodzaju wydatki zawsze wystawiane są faktury. Z kolei jej twierdzenie, że ponosiła wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zostało w postępowaniu podatkowym podważone, albowiem w oparciu o informację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że w latach 2003-2004 M. S. nie uiściła żadnej kwoty z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ nadzoru raz jeszcze podkreślił, że w tej sytuacji organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do przyjęcia, że podatniczka poniosła rzeczywiście wydatki wymienione w piśmie z dnia [...] 2005 r. Określenie zatem podstawy opodatkowania w oparciu o dostępne materiały źródłowe nie narusza art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaś bierna postawa podatniczki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 tej ustawy. W skardze do sądu administracyjnego M. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej obrazę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia wydanego z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu raz jeszcze odwołała się do argumentu, że określenie podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem prawa, gdyż uwzględniono jedynie koszt uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, co czyni udział dochodu w przychodzie na poziomie [...] %. Tymczasem, stosownie do art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, procentowy udział dochodu w przychodzie jest szacowany w wysokości od 5% (działalność handlowa) do 80% (usługi adwokackie i rzeczoznawstwo). Przepis ten dotyczy wprawdzie innych sytuacji ale wskazuje, że koszty działalności gospodarczej kształtują się co najmniej w wysokości [...] % przychodu. W dalszym wywodzie skargi podatniczka wskazała, że osoby korzystające ze zryczałtowanych form opodatkowania najczęściej dokonują zakupów rezygnując z żądania wystawienia przez sprzedawcę dokumentu potwierdzającego zakup. W konkluzji podniosła, że w przypadku braku dokumentów źródłowych lub gdy dane z tych dokumentów nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien ją ustalić w drodze oszacowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko i argumentację. Odnosząc się do twierdzenia, że podatnicy opłacający ryczałt nie dysponują z reguły dowodami zakupu podkreślił, że w 2004 r. obowiązywały przepisy podatkowe zobowiązujące każdy podmiot prowadzący sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych do wystawiania faktur sprzedaży bez względu na wolę kupującego. Ponadto podatnicy podatku od towarów i usług byli zobowiązani do dokumentowania sprzedaży towarów i świadczenia usług fakturami VAT, chyba że nabywcą była osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. W tym stanie prawnym niewiarygodnym jest, aby wszystkie zakupy były dokonane przez M. S. u podmiotów nie będących podatnikami VAT. Z pewnością takie wydatki jak: opłaty telefoniczne, opłaty za energię elektryczną czy ogrzewanie, podatniczka mogła wykazać stosownymi dokumentami. Zdaniem organu, także udowodnienie czy uprawdopodobnienie pozostałych wydatków (koszty reklamy, zakup materiałów biurowych, korzystanie ze sprzętu medycznego, zakup paliwa), nie było niemożliwe, przy aktywnej postawie podatniczki. Skoro zaś podatniczka nie uprawdopodobniła, aby w ogóle takie koszty poniosła, niemożliwe było szacowanie tychże kosztów. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. M. S. powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02, z którego – jej zdaniem - wynika, że w przypadku, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania, organ nie może odstąpić od szacowania podstaw opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja organu nadzoru, utrzymująca w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., nie narusza prawa. W pierwszej kolejności trzeba wyraźnie zaakcentować, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja wydana w trybie przewidzianym do wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych (podatkowych), a więc w trybie nadzwyczajnym. Oznacza to, że postępowanie poprzedzające jej wydanie prowadzone było tylko w zakresie ustalenia istnienia, bądź nieistnienia, przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, w tym przypadku – przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Taką bowiem wadę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wskazał pełnomocnik podatniczki we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 23 § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo ocenił, że żaden ze wskazanych przepisów postępowania podatkowego nie został naruszony, a tym bardziej naruszony w sposób rażący. Najistotniejsze znaczenie ma w tej sprawie zarzut bezprawnego odstąpienia przez organ podatkowy I instancji od szacowania podstaw opodatkowania działalności gospodarczej, prowadzonej przez M. S. w roku 2004, wobec stwierdzenia, że działalność ta nie mogła korzystać z opodatkowania w formie zryczałtowanej. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że wskazanie w art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej iż w takim przypadku organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze jej oszacowania, przesądza o obligatoryjnym szacowaniu podstawy opodatkowania. Pogląd ten jest błędny i nieuprawniony, albowiem abstrahuje on od faktu, że szacowanie podstaw opodatkowania musi być traktowane jako działalnie wyjątkowe, podejmowane w ostateczności. Wynika to wprost z treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w każdym przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest zapoznać się z całością ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), dokonać ich analizy pod kątem wykorzystania zawartych w nich danych do określenia podstawy opodatkowania, przeprowadzić dowody uzupełniające te dane i dopiero wówczas dokonać oceny, czy możliwe jest określenie postawy opodatkowania w oparciu o te dane, czy też koniecznym będzie przejście na szacunkowe ustalanie tej podstawy. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby obowiązek odstąpienia od szacowania nie miał zastosowania do sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki usprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zasadę pierwszeństwa ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dane z ksiąg podatkowych i uzupełniających dowodów przed szacowaniem należy odnieść do wszystkich przesłanek prawnych zastosowania oszacowania, wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa – Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 185). Powołanie się przez skarżącą, na poparcie swego (przedstawionego wyżej) stanowiska, na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02 (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 4, poz. 49) jest zabiegiem chybionym, albowiem orzeczenie to przesądza o prawidłowości postępowania organu podatkowego w niniejszej sprawie. Sąd Najwyższy orzekł, że " w art. 23 o.p. ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania". Ponadto przesądził także kwestię ciężaru dowodu stwierdzając, że "jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku". Postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] r., określającej M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 na zasadach ogólnych, doprowadziło do ustalenia, że osiągnęła ona przychód w wysokości wynikającej z zapisów ewidencji sprzedaży i dane te, jako wiarygodne i nie kwestionowane przez podatniczkę, przyjęto do określenia podstawy opodatkowania po stronie przychodów. Po stronie kosztów organ uwzględnił rzeczywiście poniesione i udokumentowane (fakturami VAT) wydatki na prowadzenie księgowości przez biuro rachunkowe. Warto w tym miejscu podkreślić, że ustaleń w zakresie powyższych kosztów dokonał z urzędu organ podatkowy, poprzez czynności przeprowadzone "A" E. S. w C.. Podatniczka, mimo udziału w kontroli, a następnie, wezwań skierowanych do niej w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła ani jednego dowodu na poniesienie tych i innych kosztów działalności, a w odniesieniu do wydatków na składki ubezpieczenia społecznego i zdrowotne – w sposób oczywisty wprowadziła organ podatkowy w błąd, gdyż wydatków tych nie poniosła. Jak wynika bowiem z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych M. S., mimo zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od [...] 2003 r. nie zapłaciła ani jednej składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w 2003 i 2004 roku. W tym kontekście pogląd organu podatkowego, że podatniczka nie poniosła żadnych innych kosztów swej działalności gospodarczej, poza kosztami obsługi księgowej, ocenić należy jako uprawniony wynik swobodnej oceny dowodów, zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika przy tym, że miejscem prowadzenia działalności, zgłoszonym do ewidencji było miejsce zamieszkania podatniczki, co oznacza, że nie ponosiła ona odrębnych wydatków związanych z utrzymaniem biura, a w oświadczeniu o stanie majątkowym M. S. podała, że nie posiada żadnego samochodu, co z kolei podważa jej twierdzenie o kosztach zakupu paliwa na dojazdy do klientów. Zgodzić się też trzeba z oceną organu nadzoru, że wykazanie poniesienia kosztów, gdyby rzeczywiście zostały one przez M. S. poniesione, nie stanowiło żadnej lub nadmiernej trudności, przy minimalnym zaangażowaniu podatniczki. Skutki jej biernej postawy nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do zarzucenia organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na co powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy przeprowadził skrupulatne postępowanie, w dostępnym mu zakresie, nie miał jednak obowiązku poszukiwania dowodów, których sama podatniczka nie chciała wskazać. Można w tym miejscu raz jeszcze odwołać się do zacytowanego wcześniej wyroku Sądu Najwyższego, który jednoznacznie przesądził, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia kosztów działalności gospodarczej. Organ podatkowy umożliwił M. S. zarówno przedstawienie takich dowodów w trakcie postępowania, jak i w związku z zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Z żadnej z tych możliwości podatniczka nie skorzystała. Wreszcie, istniała możliwość wykazania wyższej wysokości kosztów poniesionych w związku z działalnością gospodarczą w odwołaniu od otrzymanej decyzji, ale także tego środka prawnego strona nie wykorzystała. Żadnych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, że koszty działalności zostały zaniżone w obliczeniu podstawy opodatkowania nie zaprezentowano także we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ani też w skardze do sądu administracyjnego. W tej sytuacji zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy czy naruszenia zasady zaufania podatnika do organów, uznać wypada za oczywiście nieuzasadniony. Organ nadzoru, w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, szczegółowo odniósł się do wszystkich argumentów wniosku strony. W oparciu o całokształt ustaleń prawidłowo, w ocenie Sądu, uznał iż brak jest podstaw do stwierdzenia iż decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem prawa i to w stopniu rażącym. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).