I SA/Wr 685/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] i określająca za czerwiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]. Organ I instancji stwierdził, iż skarżący zastosował stawkę podatku VAT w wysokości [...] do sprzedaży, udokumentowanej fakturą VAT WDT nr [...] z dnia [...], wystawioną dla firmy A z Litwy (P.). Organ stwierdził także, iż skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających wywiezienie sprzedanego towaru z terytorium Polski i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Wobec tego organ uznał, iż skarżący zaniżył podatek należny stosując stawkę w wysokości [...] zamiast w wysokości 22%. W skardze z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzucając naruszenie: art. 42 ust. 1, 3-5, 11 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w skrócie uptu, przez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje stawka w wysokości [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), mimo iż udowodnił on, że towar został wywieziony z kraju i dostarczony nabywcy znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego. Podniósł także, iż WDT w jego przypadku potwierdza dokument zapłaty za towar oraz oświadczenie kupującego o wywozie zakupionego towaru; art. art. 122, 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie op, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który w pełni potwierdziłby, w jakim terminie zakupiony towar został wywieziony z terytorium Polski, jakie i kiedy sporządzono dokumenty na tę okoliczność. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż prawo krajowe powinno być zgodne z prawem wspólnotowym, co wynika nie tylko z tego prawa, ale także z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał również, iż z art. 28a VI Dyrektywy nie wynika, aby warunkiem zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 0% przy WDT było udowodnienie dostarczenia towaru nabywcy na terytorium jego kraju, w formie dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru przez niego w kraju. Przy innych w tym zakresie dowodach określonych w art. 42 ust. 3-5 uptu wystarczającym jest udowodnienie, że towar opuścił terytorium Polski i znalazł się na terytorium kraju nabywcy, co jest już wystarczającym warunkiem zaistnienia WDT w rozumieniu art. 13 uptu. Skarżący wskazał także na takie okoliczności jak: wystawienie w dniu [...] faktury VAT; dokonanie w tym samym dniu zapłaty i wywiezienie towaru przez jego nabywcę. Ponadto, zdaniem skarżącego, wymieniony w uptu katalog dokumentów potwierdzających WDT jest otwarty a w związku z tym organ powinien był przesłuchać kupującego na tę okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ, wskazując na treść art. 42 uptu, podniósł, iż skarżący na dzień rozpoczęcia kontroli ([...]) nie posiadał innych dokumentów oprócz kopii faktury sprzedaży oraz paragonu fiskalnego nr [...], potwierdzającego dokonanie zapłaty za zakupiony towar gotówką. Ponadto w trakcie kontroli skarżący przedłożył fax, otrzymany od zagranicznego nabywcy. Organ zauważył, iż z dokumentów tych wynika jedynie fakt nabycia towaru przez podmiot mający siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego. Dokumenty te, zdaniem organu, nie potwierdzają jednak, iż doszło do WDT, stąd też brak było podstaw do zastosowania stawki opodatkowania w wysokości [...]. Organ wskazał również na art. 112 uptu zobowiązujący podatników od towarów i usług do przechowywania ewidencji oraz wszystkich dokumentów związanych z rozliczeniem tego podatku do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w postępowaniu dowodu ze świadka, organ podniósł, iż w świetle przepisu art. 42 ust. 3-5 i 11 uptu, dowodami potwierdzającymi WDT mogą być jedynie dokumenty. Z kolei odnosząc się do zarzutu sprzeczności przepisów uptu z art. 28a VI Dyrektywy, organ wskazał, iż rolą dyrektywy jest wskazanie jedynie celu, jaki powinien być osiągnięty przez regulację prawną państw członkowskich, natomiast państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobu osiągnięcia tych celów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 42 uptu. W myśl tego przepisu WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku [...] pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numerem identyfikacji podatkowej na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (ust.1). Dowodami potwierdzającymi łącznie dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego są następujące dokumenty: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (ust.3). W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku powinien posiadać dokument zawierający, co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku, gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (ust.4). W przypadku, gdy podstawowe dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 11). Podatnik powinien posiadać wymagane dokumenty przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres. W przeciwnym wypadku jest zobowiązany wykazać tę dostawę w ewidencji jako dostawę na terytorium kraju (ust. 12) i rozliczyć według stawki obowiązującej w kraju. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż skarżący nie spełnił warunku posiadania niezbędnych dowodów, o których mowa powyżej. Z wymaganych dokumentów podstawowych skarżący posiadał jedynie fakturę VAT. Nie posiadał natomiast specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dowodów związanych z transportem, potwierdzających sposób dostawy towaru do innego państwa członkowskiego. Z kolei z dowodów dodatkowych skarżący posiadał jedynie dowód potwierdzający zapłatę za towar. Natomiast złożone w trakcie postępowania kontrolnego oświadczenie nabywcy potwierdziło jedynie zakup towaru za określoną kwotę. Tymczasem w ocenie Sądu, należy przyjąć, iż katalog dokumentów potwierdzających dokonanie WDT jest zamknięty, bowiem tylko podstawowe dokumenty mogą potwierdzić dokonanie tej dostawy i w konsekwencji uzasadniać zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości [...]. Pozostałe dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 uptu, mają charakter dokumentów wzmacniających dowody podstawowe, na które podatnik może się powołać jedynie w razie powzięcia przez organ pewnych wątpliwości, co do dokonania WDT. Należy wprawdzie zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż przepisy VI Dyrektywy nie określają dokumentów niezbędnych do udowodnienia wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Tym niemniej wymagają od państw członkowskich określenia warunków, które zapewnią prawidłowe i jednolite zastosowanie stawki 0%. Państwom członkowskim pozostawiono, więc swobodę w zakresie określenia obowiązków dokumentacyjnych. Oznacza to, iż wprowadzona przez Polskę regulacja prawna nie narusza postanowień VI Dyrektywy. Poza tym analiza przepisu art. 42 uptu prowadzi do wniosku, iż dowodami potwierdzającym WDT mogą być jedynie dokumenty, co oznacza brak możliwości przeprowadzenia dowodu ze świadka. W rozstrzyganej sprawie nie ma to większego jednak znaczenia, ponieważ skarżący nie dysponował na dzień dokonania rozliczenia w podatku kompletem dowodów podstawowych, których posiadanie jest obowiązkowe. Za nietrafny, więc należy uznać zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, 3-5, 11 i 12 upta. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy obu instancji nie naruszyły również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 op. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził jednak, aby organy zaniechały podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Materiał zgromadzony w sprawie pozwolił, bowiem na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia. Organy uwzględniły w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) znane im wszelkie okoliczności mające znaczenie w sprawie a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Z tych też powodów należało uznać, iż organy obu instancji nie naruszyły także art. 180 § 1 op, w myśl, którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym wypadku w szczególności z art. 42 uptu. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.