I SA/Wr 268/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1.567 ( jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT - 8 za rok podatkowy 2003, złożonym w Urzędzie Skarbowym w L., A Spółka z o. o. wykazała przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...], stratę w wysokości [...]. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatku w wysokości [...], poniesionego na zakup [...] litrów oleju napędowego od Spółki z o. o. B z P., ponieważ kwestionowana transakcja nie miała w rzeczywistości miejsca. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka A zaewidencjonowała w księgach rachunkowych fakturę VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] na zakup oleju napędowego, wystawioną przez Spółkę z o. o. B z P. i kwotę tę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie dowodu MP z dnia [...] nr [...], podpisanego wyłącznie przez Prezesa Zarządu M. K., olej ten został przyjęty na stan magazynowy Spółki. W ocenie organu odwoławczego istotne w niniejszej sprawie są następujące okoliczności: - Spółka B była zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym P. - W. podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...], jednakże z urzędu została wykreślona z rejestru podatników VAT, - przedmiotem działalności Spółki B jest naprawa sprzętu gospodarstwa domowego oraz produkcja sprzętu medycznego, - jedyną zgłoszoną przez Spółkę B zmianą w Sądzie Gospodarczym było odwołanie Prezesa Spółki z dniem [...], - Spółka B składała deklaracje VAT -7 za okres od [...] do [...] oraz od [...] do [...], za [...] brak jest deklaracji VAT -7, - korespondencja wysyłana do Spółki B, zarówno na adres siedziby Spółki w P., jak i prywatny adres Prezesa Zarządu W. K. w L. zwracana jest przez urzędy pocztowe do nadawcy, - Spółka B nie jest znana pod adresem swojej siedziby w P., - oświadczenie Prezesa Zarządu W. K. z dnia [...] o złożeniu deklaracji VAT - 7 za [...] jest sprzeczne z materiałem zebranym w sprawie, - w Spółce A brak jest innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie kwestionowanej transakcji, - brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie Spółki B, - brak możliwości dokonania czynności sprawdzających w miejscu zamieszkania Prezesa Zarządu W. K. w L. Powyższe ustalenia wskazują, że faktura VAT na zakup oleju napędowego nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura wystawiona została przez podmiot, którego przedmiotem działalności nie był obrót paliwami, Spółka B nie złożyła za listopad 2003 r. deklaracji VAT -7, a inni kontrahenci sprzedający Spółce A paliwo okazali w toku kontroli krzyżowych, poza fakturą sprzedaży, takie dowody jak: dokumenty przewozowe, świadectwa jakości paliwa, dowody wydania paliwa. Ponadto w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych kontrahentów Spółki B ustalono, że Spółka ta była w 2003 r. odbiorcą faktur VAT dokumentujących zakup komponentów paliwowych, będących wyłącznie "papierowo" na stanie podmiotu wystawiającego faktury. Spółka zajmowała się sprzedażą fikcyjnych faktur. W niniejszej sprawie nie było możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności z udziałem W. K., albowiem inspektor kontroli skarbowej dwukrotnie nie zastał go w miejscu zamieszkania. Niepowodzeniem zakończyły się również próby skontaktowania się z W. K. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych kontrahentów Spółki B, ponieważ nie stawił się on w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo przekazania wezwania do osobistego stawiennictwa jego ojcu. Wobec powyższego niemożliwe było przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających u wystawcy spornej faktury. W ocenie organu odwoławczego zasadnie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] jako nie mający związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatek w kwocie [...] stanowi koszt uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w ramach postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Prezesa Zarządu Spółki B W. K. oraz nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika. Według skarżącego, z faktu niezłożenia przez Spółkę B deklaracji VAT -7 za listopad 2003 r. nie można wysnuwać wniosku, że nie miała ona żadnego obrotu w tym miesiącu. Nie ma znaczenia, że przedmiotem działalności Spółki B wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym nie był obrót paliwami. Skoro Spółka B znalazła się w posiadaniu oleju napędowego, to miała prawo odsprzedać go swoim kontrahentom i była to z pewnością transakcja przeprowadzona w ramach działalności gospodarczej. Fakt, że Spółka B nie jest znana pod adresem swojej siedziby w P. w roku [...] nie dowodzi, że Spółka nie prowadziła tam działalności gospodarczej w 2003 r. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku dodatkowego dokumentowania dokonywanych transakcji. Przedstawione przez stronę oryginał faktury VAT oraz dowód przyjęcia na stan oleju napędowego wystarczająco dokumentują dokonaną transakcję. Fakt, że Spółka posiadała inne dowody w związku z transakcjami zawartymi z innymi kontrahentami nie powinien świadczyć na jej niekorzyść. Podatnik wielokrotnie wskazywał, że Prezes Zarządu Spółki B W. K. dostępny jest pod adresem zamieszkania w L. i istnieje możliwość jego przesłuchania. Przesłuchanie W. K. na okoliczność przeprowadzenia kwestionowanej transakcji jest w zasadzie podstawowym środkiem dowodowym. Skarżący podniósł również, że organy nie kwestionowały prawidłowości odnośnie prowadzonej przez Spółkę A sprzedaży paliw. Skoro Spółka nie produkowała oleju napędowego we własnym zakresie, a zgodnie z ustaleniami organów sprzedawała go, musiała go zatem nabyć. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że jest on niekompletny. Organy nie dały wiary pisemnemu oświadczeniu złożonemu przez Prezesa Spółki B. Jeżeli organy kwestionowały prawdziwość tego oświadczenia, to należało przesłuchać W. K. w charakterze świadka w celu konfrontacji jego zeznań z innymi zgromadzonymi dowodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki A wydatku w wysokości [...], poniesionego na zakup [...] litrów oleju napędowego od Spółki z o. o. B z P. Według skarżącej Spółki wydatek ten został dostatecznie udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] oraz dowodem przyjęcia oleju do magazynu z dnia [...] nr [...] i stanowi koszt uzyskania przychodów. Natomiast w ocenie organu podatkowego dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i zasadne jest pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest przesłuchanie w charakterze świadka W. K., Prezesa Zarządu Spółki B, jako wystawcy spornej faktury VAT, na okoliczność przeprowadzenia kwestionowanej transakcji sprzedaży oleju napędowego. Również skarżąca Spółka wskazywała na konieczność przesłuchania tego świadka, zarzucając w odwołaniu, że twierdzenie o niemożliwości zastania W. K. jest niezgodne z prawdą. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie tylko pobieżnie. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma także pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie było możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności z udziałem W. K., albowiem inspektor kontroli skarbowej dwukrotnie nie zastał go w miejscu zamieszkania, co zostało potwierdzone notatkami służbowymi z dnia [...] i [...] sporządzonymi przez inspektora kontroli skarbowej. Niepowodzeniem zakończyły się również próby skontaktowania się z W. K. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych kontrahentów Spółki B. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W art. 144 jako przedmiot doręczenia wymienia się "pismo", co stanowi zbiorcze określenie wszystkich procesowych aktów lub dokumentów powstałych wskutek czynności ujętych w formę pisemną, które są podejmowane lub sporządzane w postępowaniu podatkowym od dnia zawisłości sprawy aż do jej załatwienia. Pismami w tym rozumieniu będą wezwania, zawiadomienia, żądania informacji, decyzje, postanowienia, dokumenty lub ich odpisy ( J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, wydawnictwo Unimex, str. 594 ). Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy ( art. 148 § 1 ). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi ( art. 149 ). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany powyżej, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy ( miasta ) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata ( art. 150 § 1 i 2 ). Wprawdzie w niniejszej sprawie organy powołały się na brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności z udziałem W. K., jednakże z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby organy wystosowały do W. K. pisemne wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień i podjęły próbę doręczenia wezwania zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie można uznać, że nastąpiło skuteczne wezwanie W. K. do złożenia wyjaśnień w sprawie. Wymogu skutecznego wezwania świadka nie spełnia dwukrotna wizyta inspektora kontroli skarbowej w miejscu zamieszkania W. K. w czasie jego nieobecności. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest też doręczenie ojcu wezwania dla W. K. do stawiennictwa jako świadek w innym postępowaniu, prowadzonym wobec innych kontrahentów Spółki B. Nie przeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z przesłuchania świadka W. K. stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 144 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.