I SA/Gl 29/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 53 § 1 i art. 53a w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w M. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. w wysokości [...] zł w części określającej wysokość odsetek za zwłokę i określił odsetki od zaliczek w łącznej kwocie [...] zł,( w tym odsetki od zaniżonych zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy w kwocie [...] zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. w kwocie [...] zł) zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu bardzo obszernej decyzji na wstępie streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że w dniach [...] 2003 r. do [...] 2004 r. pracownicy UKS w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Opisane w protokole kontroli nieprawidłowości były powodem wydania przez Dyrektora UKS decyzji z dnia [...] r. określającej skarżącej spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów sprzedaży zapasów w kwocie [...] zł w związku z błędną oceną zebranego materiału dowodowego, 2. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, - art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu w sposób umożliwiający wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, - art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek przy braku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zaliczek na podatek względnie w sprawie określenia wysokości odsetek od tych zaliczek, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, - art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę przyjmując wysokość zaliczek na podatek w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych a równocześnie innych niż określonych decyzją. Ponadto spółka na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżyła postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. L. oraz ponownego przesłuchania E. P.. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższych zarzutów. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodu sprzedaży zapasów w kwocie [...] zł. Zauważył, że w 1999 r. spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...] zł tytułem zmniejszenia stanu produktów. Na w/w kwotę składały się zapasy uznane przez podatnika za bezużyteczne. Zostały one udokumentowane: - wydrukiem komputerowym zawierającym zestawienie oraz wycenę zapasów bezużytecznych na dzień [...] 1999 r. w ogólnej kwocie [...] zł (nie zawierającym żadnego podpisu), - protokołem likwidacji materiału (przyczyna 777) z dnia [...] 1999 r. – [...] zł (z podpisem G. S.), - protokołem likwidacji materiału (przyczyna 777) z dnia [...] 1999 r. – [...] zł (z podpisem G. S.), - protokołem likwidacji materiału (przyczyna 777) z dnia [...] 1999 r. – [...] zł (z podpisem G. S.), - protokołem likwidacji materiału (przyczyna 777) z dnia [...] 1999 r. – [...] zł (z podpisem G. S.). Następnie organ odwoławczy odwołał się do art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z 1994 r.) stwierdzając, że księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Kontynuując stwierdził, że zapisy, o których mowa, dokonywane są na podstawie dowodów księgowych stwierdzających dokonanie poszczególnych operacji gospodarczych, nazwanych przez ustawę "dowodami źródłowymi". Dowodami takimi są między innymi dowody własne zewnętrzne – dotyczące operacji realizowanych z kontrahentami. Przykładami takiego dowodu są faktury. W przypadku, gdy wystawienie faktury związane jest np. z odprzedażą nadmiernych, bądź nieprzydatnych do dalszej działalności zapasów materiałów, wystawienie w/w dowodu może zostać poprzedzone sporządzeniem własnego wewnętrznego dowodu księgowego, potwierdzającego rozchód materiałów, np. dowodem Wz (tzw. wydanie zewnętrzne materiałów). W dalszej części wywodu szczegółowo omówiono, na podstawie ustawy o rachunkowości, zasady ewidencji rzeczowych składników majątku obrotowego, eksponując fakt, że decyzję o utracie przydatności danego materiału do dalszej produkcji jest kierownik jednostki, który ponosi odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości (art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Stwierdzono, że w 1999 r. podatnik prowadził pozabilansową ewidencję zapasów, stosując metodę odpisywania w koszty wartości zakupionych materiałów. Ustalono, że na koniec okresu rozliczeniowego część zapasów została uznana za bezużyteczną. W konsekwencji wartość bezużytecznych składników majątku obrotowego – jako zmniejszenie stanu produktów (zapasów), spowodowała zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. Podkreślono dalej, że organ odwoławczy nie kwestionuje stosowanych przez podatnika metod prowadzenia ewidencji rachunkowej, ale uznano, że przedstawiona przez podatnika dokumentacja nie stanowi dowodu faktycznej likwidacji (sprzedaży na składowisko złomu opisanych w tej dokumentacji materiałów) całości przedmiotowych środków obrotowych. W konsekwencji organ kontroli skarbowej orzekł, że z kwoty [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania kwota [...] zł. Pozostała część zapasów w kwocie [...] zł została uznana za koszt uzyskania przychodu. Uzasadniając powyższe stwierdzono, że w lutym 1999 r. Dział Logistyki, Technologii Administracji w "A" Sp. z o.o. otrzymał instrukcję postępowania z materiałami niezdatnymi do użycia, która zawierała szczegółową procedurę fizycznej likwidacji materiałów. Z instrukcji tej wynikało, że: - usunięcie materiału ze stanu księgowego magazynu musi zostać zgłoszone Dyrekcji, - bezużyteczne materiały powinny być umieszczone w dwóch pojemnikach tj. odrębnych pojemnikach na złom i specjalnych pojemnikach na odpady, - segregacja powinna być potwierdzona na drukach i zatwierdzona przez Dyrekcję, - pojemniki ze złomem podlegającym sprzedaży powinny zostać zważone w Spółce przed wydaniem odbiorcy, - następnie złom powinien zostać sklasyfikowany i opisany w dowodzie Wz, który powinien zostać potwierdzony przez odbiorcę złomu, - na podstawie w/w dowodu Wz Dział Administracji wystawia fakturę. Podniesiono, iż w 1999 r. dla oznaczenia poszczególnych grup złomowanych zapasów spółka stosowała symbole: 777 – "detale przestarzałe", 776 – "korekta detali przestarzałych", 780 – "złomowanie detali", 781 – "korekta złomowania detali". Skonstatowano, że przedstawiona przez spółkę dokumentacja nie spełniała wymagań w/w instrukcji, a tym samym nie mogła stanowić dowodu potwierdzającego faktyczną likwidację zapasów. Protokoły likwidacji materiałów zostały bowiem podpisane przez G. S., który zgodnie z pełnomocnictwem z dnia [...] 1999 r. nie był upoważniony do wykonywania obowiązków z zakresu rachunkowości. Nie mógł więc akceptować protokołów likwidacji zapasów uznanych za bezużyteczne. Stwierdzono dalej, że w 1999 r. materiały w magazynach były ewidencjonowane w sztukach. Gdyby w jednostce przestrzegano instrukcji możliwe byłoby ustalenie losów poszczególnych środków obrotowych (tj. ile z danego materiału złomowano, ile potraktowano jako odpad i wywieziono na wysypisko, ile odzyskano do dalszej produkcji). Podkreślono, że organ podatkowy nie neguje, iż sprzedaż złomu odbywała się w jednostkach wagi, lecz to, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej potwierdzić ewentualny fakt, że ujęte w "protokołach" materiały faktycznie zostały sprzedane na złom, czy też dotyczą innych środków obrotowych. Zauważono ponadto, że z "Zestawienia ruchów magazynowych za 1999 r." oraz "Protokołu likwidacji materiału z dnia [...] 1999 r." wynika, że materiały wymienione w w/w dokumencie w poz. 1-11, nie znajdowały się w magazynach wyszczególnionych w analizowanym "Protokole ...". Z zestawienia ruchów magazynowych wynika bowiem, że wyszczególnione w "Protokole" materiały nie miały żadnych "stanów początkowych" w analizowanym okresie a ponadto poszczególne materiały zostały najpierw "zdjęte" ze stanu magazynowego o następne, w tym samym dniu dokonano korekty tego zapisu. Dodano, że według wyjaśnień podatnika, w "Protokole likwidacji" błędnie oznaczono numery magazynów (z których rozchodowano likwidowany materiał), dlatego strona dokonała stosownej korekty w "Zestawieniu ruchów magazynowych za 1999 r.", polegającej na zaewidencjonowaniu przedmiotowego rozchodu do właściwego magazynu. Tymczasem– zdaniem organu odwoławczego – z akt sprawy wynika, że jednostka nie dokonała zmiany numerów magazynów w "Protokole likwidacji z dnia [...] 1999 r." , którym materiały te przeznaczyła do złomowania. Jednocześnie tą samą wartość rozchodowanego materiału ujęto w odrębnym "protokole likwidacji materiału" z tej samej daty. Zatem rozchód tego samego materiału był ujmowany dwukrotnie w ogólnej wartości likwidowanych zapasów tj. w kwocie [...] zł. Niezależnie od powyższego stwierdzono, że w 1999 r. Spółka nie prowadziła ewidencji złomu, zaś ewidencja zakupu materiału nie stanowi substytutu ewidencji. Tymczasem z zeznań W. B. wynika, że w badanym okresie złomowaniu podlegały: - zapasy bezużyteczne, do których zaliczano materiały technicznie sprawne nie mające zastosowania w produkcji, bądź z uwagi na zmianę zamówień ze strony klientów, bądź też z uwagi na zmianę programu produkcji, - złom, który stanowiły zapasy o niepełnych parametrach technicznych. Oprócz tego, w trakcie produkcji powstawały odpady, które mogły być częściowo wykorzystywane do dalszej produkcji. Tymczasem z "protokołu likwidacji materiału" wynika, że likwidacji poddano materiały technicznie sprawne, lecz z określonych powodów nieprzydatne wskutek czego, materiały te w zamierzeniu powinny być przeznaczone na złom. W aktach bak jest jednocześnie dokumentu oznaczonego symbolem "780" tj. złomowanie detali, który przekazywałby definitywnie detale wymienione w "Protokołach" do złomowania. Z kolei z zeznań W. L. wynika, że w spółce odrębnie kwalifikowano zapasy "zbędne" a odrębnie "złom". Według W. L. złom kwalifikowany był symbolem "777", czyli złomowaniu podlegały wyłącznie detale przestarzałe. Kontynuując wywód zauważono, że jako dowód faktycznego złomowania zapasów ujętych w 5 wymienionych na wstępie protokołach likwidacji materiałów spółka przedstawiła dowody Wz oraz faktury sprzedaży złomu firmie "B". Ustosunkowując się do tych dowodów stwierdzono, że organ kontroli poddał te dokumenty oględzinom. Dokonane ustalenia zostały następnie uzupełnione trakcie kontroli przeprowadzonej bezpośrednio w miejscu prowadzenia działalności p. L.. Powyższe – zdaniem organu odwoławczego – pozwoliło na dokonanie ustaleń, że: w 1999 r. p. L. dokonała zakupu złomu, udokumentowanego 41 fakturami wraz z dowodami Wz. Z opisu faktur wynika, że przedmiotem transakcji był w szczególności złom stali niestopowej, złom klasy N-10 (różny), złom narzędzi czy też zapasy opisane na dowodach Wz jako "odpady". Dodano, że z wyjaśnień p. L. złożonych w trakcie kontroli wynika także, że złom klasy N-10 stanowił złom niewsadowy lekki typu wióry kłębiaste, opaski stalowe z opakowań, beczki stalowe, szafki stalowe ubraniowe (ten rodzaj złomu opisano w dokumentach Wz jako "odpad"). Czasem przedmiotem złomowania były również wyroby gotowe. Złomowane materiały były opisywane w jednostkach wagi. Stwierdzono, że złomowaniu podlegały nie tylko "detale przestarzałe" o symbolu "[...]", lecz również odpady produkcyjne, narzędzia, elementy wyposażenia, czy nawet wyroby gotowe. Zatem niektóre składniki majątku obrotowego podatnika podlegały tylko częściowemu złomowaniu. Pozostała część zapasów mogła zostać poddana odrębnej likwidacji (np. wywiezieniu na wysypisko) lub przeznaczona do innej produkcji, co – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie pozostaje bez wpływu na rozliczenie kosztów podatkowych. W tej sytuacji, wobec braku dokumentów źródłowych, dowody z zeznań w/w świadków - jako zbyt ogólnikowe i mało precyzyjne – nie mogą stanowić podstawy do uznania zarzutów strony skarżącej jako uzasadnione. W podsumowaniu tej kwestii podniesiono, że faktury sprzedaży złomu wystawione firmie p. L. oraz towarzyszące im dowody Wz również nie stanowią podstawy zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie można powiązać ich z żadnym z przedstawionych przez podatnika "Protokołów". W konsekwencji, wobec braku dokumentów pozwalających na stwierdzenie, czy faktycznie materiały ujęte w przedstawionych dokumentach uległy fizycznej likwidacji w drodze złomowania, a także ewentualnie w jakiej części zostały złomowane, wartość spornych zapasów – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 188 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pełnomocnik spółki został powiadomiony o przesłuchaniu świadka, które nastąpić miało w dniu [...] 2004 r. Wyraził pogląd, że przepis art. 123 § Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy żadnych obostrzeń odnośnie formalnoprawnych wymagań tego zawiadomienia. W szczególności z przedmiotowego zapisu nie wynika, aby koniecznym było wskazanie danych osoby przesłuchiwanej. Odpierając zarzut dotyczący nieudostępnienia stronie akt sprawy organ odwoławczy zauważył, że wniosek w tym przedmiocie złożono [...] 2003 r. i natychmiastowa realizacja wniosku nie była możliwa. Dlatego pismem z dnia [...] 2004 r. poinformowano stronę o terminie udostępnienia przedmiotowych akt, przesyłając stronie odpis żądanego dokumentu (wezwania świadka na dzień [...] 2004 r.). Wyrażono pogląd, że udostępnienia akt sprawy po przesłuchaniu świadka E. P. nie zamknęło podatnikowi drogi do zgłaszania wniosków dowodowych w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, co też podatnik uczynił. Odnośnie odmowy przesłuchania świadka E. P. organ odwoławczy stwierdził, że dowody z zeznań świadków mają charakter wyłącznie posiłkowy. Mogą być dopuszczane do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie są zaś dopuszczalne dla ustalenia istnienia podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Analogiczną argumentację zaprezentowano co do świadka E. L. zaznaczając, że w firmie "B" przeprowadzono kontrolę w celu zweryfikowania dokumentacji dotyczącej zakupu złomu. W takich okolicznościach przeprowadzenie dodatkowego dowodu w postaci przesłuchania świadka L. uznano za zbędne. W końcowej części uzasadnienia odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę przyjmując wysokość zaliczek na podatek w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych a równocześnie innych niż określonych decyzją. Uznając ten zarzut a bezzasadny przytoczono treść art. 53a Ordynacji podatkowej i zauważono, że jeśli w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w zakresie rachunku podatkowego, wówczas zobligowany jest do zbadania, czy stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek. W takiej sytuacji – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – ustalenie prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek stanowić będzie pochodną określenia przez organ zobowiązania za rok podatkowy. W rezultacie wydawanie odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia odsetek od zaliczek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wyeksponowano fakt, że zobowiązanie podatkowe za rok 1999, jak również wysokość miesięcznych zaliczek ustalono na podstawie ksiąg podatnika. Zauważono, że odsetki od zaniżonych zaliczek, jako odsetki od zaległości w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, obliczane są jako różnica pomiędzy kwotą, która powinna być wpłacona a kwotą faktycznie wpłaconą (a nie zadeklarowaną) z tytułu zaliczek na podatek. Końcowo stwierdzono, że z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pominięcie przy obliczaniu odsetek od zaniżonych zaliczek kwoty odsetek od zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku za rok podatkowy oraz stwierdzone błędy rachunkowe przy obliczaniu odsetek na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy dokonał korekty wysokości odsetek za zwłokę (co przedstawiono w zestawieniu). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o: - stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia odsetek, lub uchylenie tej decyzji w tej części, - uchylenie decyzji w pozostałej części, - zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił w części dotyczącej określenia odsetek: 1. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony przy braku rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego przez decyzję organu I instancji przy równoczesnym naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia prawnego takiego rozstrzygnięcia, 2. wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej aprobującej decyzję Dyrektora UKS wydaną z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę bez jednoczesnego określenia wysokości zaliczek, tj. bez stwierdzenia, że wysokość zaliczek na podatek jest inna niż wykazana w deklaracjach, 3. wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej aprobującej decyzję Dyrektora UKS wydaną z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 z w zw. z naruszeniem art. 188, 190 § 2 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej aprobującej decyzję Dyrektora UKS wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w efekcie nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów sprzedaży zapasów w kwocie [...] zł. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 234 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyeksponowano fakt, że art. 234 Ordynacji podatkowej przewiduje ściśle określone przypadki, gdy możliwe jest pogorszenie sytuacji podatnika. Stwierdzono, że ani z sentencji decyzji ani z uzasadnienia nie sposób rozeznać, która z przesłanek orzekania na niekorzyść podatnika miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji uniemożliwiono podatnikowi skuteczną polemikę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości odsetek za zwłokę bez jednoczesnego określenia wysokości zaliczek zauważono, że organ I instancji planował podanie sposobu wyliczenia wysokości zaliczek w załączniku do swej decyzji, ale otrzymany przez podatnika załącznik nie może być uznany za integralną część decyzji (pomijając nawet niezgodność numeracji), z racji tego, że nie został wydany przez Organ Kontroli a jedynie przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 z w zw. z naruszeniem art. 188, 190 § 2 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że 21.05.2004 r. Dyrektor UKS kolejny raz odmówił realizacji wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków p. E. L. i p. E. P.. Swój wniosek podatnik szeroko uzasadnił powołując, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz, iż okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wskazano, że w uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na stwierdzenia zawarte w pismach kontrolującej T. G., które jednoznacznie wskazywały, iż w sprawie brak było jednoznacznych dowodów na okoliczność potwierdzenia czy odpady złomu wymienione na fakturach sprzedaży oraz na magazynowych dowodach rozchodu są materiałami, które były przedmiotem przeglądu opisanego na stronach 28-32 protokołu z dnia [...] 2004 r. Natomiast w postanowieniu o odmowie przesłuchania p. E. L. powołano się na: "brak celu przesłuchania dodatkowo p. L., (...) który tylko kupował złom ze Spółki". Odnosząc się zaś do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii, zauważono, że co do zasady przychyla się ona do poglądu podatnika, iż okoliczności istotne dla sprawy nie są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Pomimo tego wniosek o przesłuchanie świadka nie został uwzględniony. Wskazano także, iż odebrane od p. L. wyjaśnienia w trakcie kontroli w jego firmie mają inną moc dowodową niż zeznania a ponadto taki tryb wyeliminował podatnika z udziału w postępowaniu. W kolejnej części skargi szeroko uzasadniono fakt ograniczenia praw strony poprzez niewskazanie danych personalnych świadka, który miał być przesłuchany i odmowę udostępnienia akt przed tym przesłuchaniem. Zaakcentowano, że w tak obszernej i skomplikowanej sprawie strona, aby brać udział w przesłuchaniu musi mieć możliwość przygotowania się do niego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w efekcie nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów sprzedaży zapasów w kwocie [...] zł podniesiono, że podatnik od początku postępowania konsekwentnie podnosił, że koszty w w/w kwocie stanowią koszty sprzedaży zapasów (w terminologii wewnętrznej jednostki zamiennie używane pojęcie "złomowanie"). Następnie szczegółowo omówiono przedstawione przez stronę dowody i ustalenia organów podatkowych. Skonstatowano, że organ KS podniósł rozbieżności pomiędzy "pozaksięgowym systemem ewidencji obrotów magazynowych" w stosunku do zestawień (wycen) materiałów przeznaczonych do złomowania. W rzeczywistości – zdaniem strony skarżącej – nie ma to żadnego wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu, bowiem koszty obciążane były na podstawie spisu z natury dokonanego na dzień [...] 1999 r. Niezależnie od tego w jakich ewidencjach i w jakich ilościach czy wartościach dokonywano zapisów, dane te nie służyły bowiem wyliczeniu straty. Ustosunkowując się do zagadnienia identyfikowalności rozchodów zauważono, że z faktu, iż dowodów Wz nie da się powiązać z zestawieniami zapasów przeznaczonych do złomowania na podstawie ich indeksu lub nazwy organ KS wyprowadził tezę, iż nie da się ich powiązać na podstawie innych cech. Stwierdzono, że taka teza jest chybiona. Zaznaczono, że podatnik zamierzał przedstawić dowód w postaci wyjaśnień złożonych przez nabywcę złomu, p. L.. Bowiem to nabywca złomu dokonywał klasyfikacji nabywanej partii towarów i określał dzięki temu jaką cenę jest w stanie zapłacić. Stwierdzono, że możliwość zakwalifikowania poszczególnych składników zapasów wymaga wiedzy technologicznej. Z kolei na możliwość zagospodarowania złomu mają wpływ takie cechy składników jak. Np. rodzaj metalu oraz połączenie z metalem innych substancji (np. gumy) wymagających dalszej separacji. Organ kontroli odmówił realizacji wniosku podatnika o przesłuchanie świadka, czym uniemożliwił dowiedzenie podatnikowi powiązania faktur sprzedaży z zestawieniami zapasów przeznaczonych do złomowania. Dodano, że o identyfikacji poszczególnych faktur sprzedaży jako dotyczących sprzedaży omawianych zapasów świadczą zapisy poczynione przez osobę odpowiedzialną za gospodarkę złomem – Kierownika Logistyki p. L. – na każdej z przedmiotowych faktur. Adnotacje te były dokonywane na podstawie oglądu bezpośrednio po przygotowaniu do wywozu na złom. Stanowią one tym samym odpowiednią identyfikację treści operacji gospodarczych, wypełniającą wymóg prowadzenia ewidencji. W konkluzji skargi stwierdzono, że: 1. zapasy zbędne były zidentyfikowane (protokoły likwidacji, zapisy na rewersach Wz, zeznania świadków), 2. na koniec roku zapasy zbędne nie figurowały na stanie (spis z natury, zeznania świadków), 3. podatnik dokonał zbycia zbędnych zapasów /osiągnął przychód/ (faktury sprzedaży, zeznania świadków, wyjaśnienia p. L.), 4. podatnik zapewnił właściwą gospodarkę złomem (instrukcja postępowania, akceptacja tej gospodarki w odniesieniu do innych zapasów przez organ I instancji, opisy na rewersach Wz). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności ustosunkować się trzeba do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Istotą tego zakazu jest stworzenie stronie odwołującej się gwarancji procesowych, iż w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. Organ odwoławczy może bowiem w takiej sytuacji bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję na bardziej korzystną dla strony, która składała odwołanie. Stwierdzenie czy dana decyzja wydana została na niekorzyść strony w sprawie podatkowej jest łatwe. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w M. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. w wysokości [...] zł w części określającej wysokość odsetek za zwłokę i określił odsetki od zaliczek w łącznej kwocie [...] zł,( w tym odsetki od zaniżonych zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy w kwocie [...] zł i odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. w kwocie [...] zł) zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego jest zdecydowanie mniej korzystna aniżeli pierwotna decyzja organu pierwszej instancji. Omawiany zakaz reformationis in peius nie jest jednak bezwzględny. W określonych sytuacjach organ odwoławczy może orzec na niekorzyść strony, ale tylko i wyłącznie w sytuacjach wyraźnie wskazanych w końcowej części art. 234 Ordynacji podatkowej. Mianowicie może to nastąpić, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Kryteria odstąpienia od tego zakazu są pojęciami niedookreślonymi. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że rażącym naruszenia prawa decydują łącznie trzy przesłanki: - oczywistość naruszenia prawa, - charakter przepisu, który został naruszony oraz - racje ekonomiczne i gospodarcze – skutki, które wywołuje decyzja (por. np. wyrok SN z 8.04.1994 r. sygn. akt III ARN 13/94 opubl. OSN 1994/3/36, wyrok NSA z 18.07.1994 r. sygn. akt V SA 535/94, opubl. ONSA 1995/2/91). Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszająca prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności – skutki gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Rażące naruszenie interesu społecznego nie jest przesłanką samoistną odstąpienia od zakazu wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może więc uchylić na niekorzyść strony decyzji nie naruszającej prawa, nawet jeżeli jest zdania, że decyzja ta rażąco narusza interes społeczny. To kryterium wchodzi w grę dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzona w postępowaniu odwoławczym wadliwość decyzji, chociaż nie w stopniu rażącym (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne" W-wa 1999, s. 259). Niedopuszczalne jest także identyfikowanie interesu społecznego z interesem ekonomicznym czy fiskalnym (wyrok SN z 24.06.1993 r. sygn. akt III ARN 33/93, opubl. Fiskus 1995/1). Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Dlatego też podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego, który odstępuje od analizowanego zakazu jest szczegółowe wykazanie w uzasadnieniu swej decyzji, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (por. wyroki NSA z 24.04.1986 r. sygn. akt II SA 1500/85, z dnia 6 lutego 1989 r., IV SA 1101/88, ONSA 1989, nr 2, poz. 71). Innymi słowy organ odwoławczy jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał nawet, czy przesłanką umożliwiającą do odstąpienia od zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się było rażące naruszenie prawa czy też rażące naruszenie interesu społecznego. W konsekwencji za całkowicie uzasadniony należy uznać zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem w tym zakresie zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uniemożliwia to sądowi dokonanie oceny, czy decyzja ta jest zgodna z prawem, czy też dotknięta wadą nieważności. Powyższa konstatacja skutkować musiała uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek na podstawie 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że zarzuty te w dużej mierze są uzasadnione. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sprzedaży zapasów w kwocie [...] zł, na którą to kwotę składała się wartość nieprzydatnych do dalszej produkcji składników majątku obrotowego podatnika. Co do zasady organy podatkowe nie kwestionowały, że złomowanie bezużytecznych zapasów stanowi koszt uzyskania przychodu. Nie kwestionowały także stosowanych przez podatnika metod prowadzenia ewidencji rachunkowej. Uznały jednak, że przedstawiona przez podatnika dokumentacja nie stanowi dowodu faktycznej likwidacji (sprzedaży na złomowisko złomu opisanych w tej dokumentacji materiałów) całości przedmiotowych środków obrotowych. W konsekwencji rozstrzygnięcie spornej kwestii sprowadza się do oceny przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego i wyciągniętych z niego wniosków. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest w tym przypadku kwestia przypisania ciężaru dowodu. Ponieważ to podatnik wywodził istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość sprzedaży bezużytecznych zapasów, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających sprzedaż tych materiałów na złom, a do organów podatkowych należała ich ocena. Akceptując co do zasady powyższą zasadę należy dodać, że organy podatkowe nie mogą pozostawać całkowicie bierne i tylko oczekiwać na przedstawienie dowodów przez stronę. W wyroku WSA w W-wie z 23.07.2004 r. sygn. akt III SA 949/03 (opubl. Mon. Podatkowy 2004/11/41) słusznie stwierdzono, że organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak całkowicie biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Powinna ona współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy. Tym niemniej organy podatkowe eksponując powyższą zasadę ciężaru dowodu odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadka E. L. i E. P.. Jednocześnie dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyciągnęły wniosek, że faktury sprzedaży złomu wystawione firmie p. L. oraz towarzyszące im dowody Wz nie stanowią podstawy zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie można powiązać ich z żadnym z przedstawionych przez podatnika "Protokołów". W konsekwencji stwierdzono, że wobec braku dokumentów pozwalających na stwierdzenie, czy faktycznie materiały ujęte w przedstawionych dokumentach uległy fizycznej likwidacji w drodze złomowania, a także ewentualnie w jakiej części zostały złomowane, wartość spornych zapasów – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Sądu powyższy wniosek jest co najmniej przedwczesny, bowiem sformułowany został na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i wadliwości zaskarżonej decyzji. W szczególności nie znajduje oparcia w powołanych przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów na okoliczność złomowania nieprzydatnych do dalszej produkcji części. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że dowody z zeznań świadków mają charakter wyłącznie posiłkowy i mogą być dopuszczane tylko do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie są zaś dopuszczalne dla ustalenia istnienia podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez Skarżącą. Za błędny należy także uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, że dowód z zeznań świadków może być wykorzystywany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dokumentu (pomijając nawet fakt, że w niniejszej sprawie dokumenty takie istnieją). Podnoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty, ponowione następnie w skardze do sądu wskazują na to, iż przy ustaleniu stanu faktycznego organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą, w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.