I FSK 494/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 431/06 w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu w lutym 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 431/06 oddalił skargę spółki akcyjnej P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2006 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty 190 tys. zł zadeklarowanej przez podatnika jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Sąd administracyjny przedstawiając stan sprawy poinformował, iż spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot na jej rachunek bankowy kwoty 190 tys. zł w terminie 60 dni w związku z wystawieniem przez nią faktury VAT nr 01/02/2005 z dnia 10 lutego 2005 r. na rzecz firmy F. s.j. na kwotę netto 976 zł (VAT 176 zł) z tytułu doradztwa handlowego z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 października 2005 r. odmówił zwrotu żądanej kwoty i jednocześnie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 287 208 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż usługa objęta fakturą z dnia 10 lutego 2005 r. nie została wykonana i z tego względu zwrot podatku w zadeklarowanej wysokości przez podatnika jest nienależny, a ponadto na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o p.t.u.") określił, że kwotę podatku naliczonego w cytowanej wysokości należało przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy nie dał się przekonać twierdzeniom podatniczki, iż sporna faktura dokumentowała czynności doradztwa handlowego z zakresu działalności gospodarczej w związku "z problemami wynikającymi przy realizacji transakcji" pomiędzy nabywcą usługi a G. sp. z o.o. Sąd I instancji poinformował, iż rozpatrując przedmiotową sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 16 stycznia 2006 r. potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii braku wykonania spornej usługi, natomiast za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy I instancji nie miał delegacji do określenia kwoty 1 287 208 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albowiem w rozpatrywanym przypadku prawo do określenia takiej kwoty należy rozpatrywać na tle postanowień art. 99 ust. 12 ustawy o p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy. Skoro bowiem w okresie rozliczeniowym nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe ani kwota do zwrotu, ani różnica podatku, to organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do określenia kwoty do przeniesienia. Z tych względów organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie. W części dotyczącej postępowania sądowego Sąd I instancji poinformował, iż strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Mianowicie spółka zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy nie jest w toku postępowania podatkowego zobowiązany ustalać na czym ma polegać świadczenie usługi w sytuacji gdy w rozstrzygnięciu swym ustala, że usługa określonego rodzaju nie została wykonana; przez dowolne ustalenie, że skarżąca spółka wystawiła fakturę spółce jawnej F. w dniu 10 lutego 2005 r., podczas gdy spółka G. wniosła pozew przeciwko s.j. F. w dniu 25 stycznia 2005 r. bez ustalenia w jakim dniu s.j. F. został doręczony odpis owego pozwu ze skutkiem wynikającym z art. 192 k.p.c. Strona zarzuciła także naruszenie art. 121 O.p., co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez powołanie się na niepublikowane rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez umożliwienia podatnikowi zapoznania się z treścią tego rozstrzygnięcia, argumentacją zawartą w uzasadnieniu i podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wskazano także na naruszenie art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p., co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez niewskazanie w zaskarżonej decyzji precyzyjnie jakiego rodzaju kwoty organ odmówił zwrotu. Podniesiono także naruszenie art. 234 O.p. co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty w sposób pogarszający wynik sprawy, a przy tym bez jakiegokolwiek uzasadnienia istnienia przesłanek zawartych w art. 234 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł informację w odpowiedzi na skargę, w której organ podtrzymał stanowisko o braku dowodów co do wykonania rzeczonej usługi. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi sąd administracyjny na wstępie omówił szereg zagadnień natury ogólnej a związanych z obowiązkami organu podatkowego w przedmiocie postępowania wyjaśniającego i postępowania podatkowego. Sąd w tej materii zwrócił uwagę na kwestie gromadzenia dowodów, udziału podatnika w tej materii, a także na kwestie związane z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny stwierdził, iż usługi doradcze należą do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Dotyczy to zwłaszcza podmiotów świadczących usługi w sposób profesjonalny, których interesem powinno być dochowanie należytej staranności ich dokumentowania. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób niezbity wskazywałyby na wykonanie spornej usługi. W szczególności, organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania za dowód przedłożone przez prezesa spółki odręczne notatki, uwagi na dokumencie handlowym nieopatrzone datą i podpisem, a także nieprecyzyjne oświadczenia stron. Sąd podkreślił, iż strona świadcząc usługi niematerialne dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, i z tej racji powinna była zadbać o właściwą jej dokumentację w sprawie. Sąd administracyjny zreasumował, iż organ podatkowy nie naruszyl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadził postępowanie wyjaśniające według reguł zawartych w tych przepisach, zaś zebrane dowody ocenił w granicach art. 191 tejże Ordynacji. Zdaniem Sądu bez wpływu na dokonaną ocenę i jej rezultat pozostaje podnoszona w skardze okoliczność doręczenia pozwu, czy podpisanie umowy o przelew wierzytelności. W rezultacie, niewykonanie przez podatnika w lutym 2005 r. czynności opodatkowanych skutkowało - zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o p.t.u. - przeniesieniem kwoty podatku naliczonego za ten okres do rozliczenia w następnym miesiącu rozliczeniowym. Stąd też prawidłowym było postępowanie organu odwoławczego skutkujące uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odmową zasadności zwrotu. Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że w świetle art. 99 ust. 12 ustawy o p.t.u. brak było podstawy prawnej do określenia w decyzji kwoty podatku naliczonego przypadającej do rozliczenia w miesiącu następnym. Z powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Natomiast przepisy prawa podatkowego nie przewidują domniemania decyzji. Aby zatem dokonać rozstrzygnięcia w drodze decyzji niezbędnym jest istnienie podstawy prawnej. Takie działanie organu nie stanowiło naruszenia zasady reformationis in peius. Pojęcie "na niekorzyść strony" o którym mowa w art. 234 O.p. należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99, "LEX" nr 45394). Sytuacja strony skarżącej nie uległa pogorszeniu zarówno w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu podatkowego drugiej instancji, albowiem orzeczono o odmowie zasadności zwrotu bezpośredniego. Sąd zwrócił uwagę, że z decyzji organu odwoławczego wyraźnie wynika kwota jakiej odmówił organ zwrotu i w tej sytuacji bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 121 O.p. Brak doręczenia stronie powołanego w uzasadnieniu decyzji wyroku NSA stanowiącego poparcie też organu nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji tegoż organu. Paragraf 2 art. 121 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień w trakcie postępowania podatkowego o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem takiego postępowania. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że taki obowiązek został wypełniony. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku przed adwokata zawarte zostało żądanie uchylenia tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane zostały w przedmiocie naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Pełnomocnik procesowy zarzucił mianowicie: I. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ogólnikowe stwierdzenie zasadności zebrania i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, z całkowitym pominięciem merytorycznego odniesienia się do twierdzeń skargi w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, b) art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że przepis art. 234 Ordynacji podatkowej uprawnia organ II instancji do merytorycznej zmiany decyzji organu I instancji w każdym kierunku, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie co do oceny treści rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, iż ogólnikowe stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są powieleniem twierdzeń organów, że ich obowiązkiem nie jest określenie, na czym dana usługa ma polegać, że te organy nie są organami statystycznymi, nie dokonują klasyfikacji usług. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zarówno w skardze, jak i w odwołaniu wskazywano, iż zgromadzona w sprawie dokumentacja stanowiła wystarczający materiał dla dowiedzenia, że usługa została dokonana. Jeśli Sąd wskazał na potrzebę zadbania o właściwą dokumentację, to należy ponowić pytanie, jaka więc dokumentacja jest właściwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pominął wyeksponowany na str. 4 skargi zarzut odnoszący się do stanowiska organu odwoławczego, iż "sens wykonania usługi polegającej nie tylko na konsultacjach, ale i podjęciu prób mediacji budzi wątpliwości z tego względu, że skarżący posiadał już w tym czasie swego pełnomocnika, tj. adwokata". Z kolei na str. 5 skargi wyeksponowano zarzuty i twierdzenia zawarte w piśmie strony z dnia 3 stycznia 2006 r. złożonym w postępowaniu odwoławczym poparte także załączoną do tego pisma umową przelewu. Ze strony sądu brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi w tym przedmiocie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż podatkowy organ odwoławczy bynajmniej nie wyszedł z założenia - jak to zdaje się sugerować uzasadnienie zaskarżonego wyroku - że podatnik w ogóle nie udokumentował wykonania usługi, ale "zdyskwalifikował" określone czynności podatnika nie przecząc ich istnieniu. Sąd administracyjny mając zatem na względzie zakres swej kognicji winien był dokonać pełnej oceny zarzutów skargi. W dalszej części skargi kasacyjnej zakwestionowano stanowisko sądu odnoszące się do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego przez podatkowy organ odwoławczy. Autor skargi kasacyjnej w tej materii przestawił następującą argumentację. Organ I instancji w swej decyzji z dnia 20 października 2005 r. orzekł o przeniesieniu na następny okres nie kwoty podatku naliczonego, ale całej (czyli nie tylko objętej wnioskiem) różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży a podatkiem naliczonym za miesiąc luty 2005 r. Organ I instancji nie zastosował - jak to sugeruje sąd wojewódzki, czy organ II instancji - art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie odmówił podatnikowi prawa do zwrotu bezpośredniego. Oznacza to, iż jego decyzja stanowiła realizację dyspozycji jedynie przepisów art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. To, że w istocie organ I instancji w swym uzasadnieniu zakwestionował wykonanie usługi przez podatnika wskazywać może jedynie na błąd w orzekaniu. Jednakże wydanie decyzji o określonej treści wiąże organ, a jego zaskarżenie przez podatnika nie może prowadzić do zmiany sytuacji podatnika na niekorzyść. Organ II instancji dokonując zmiany rozstrzygnięcia poprzez "usunięcie" rozstrzygnięcia co do przeniesienia kwoty (różnicy - a nie całego podatku naliczonego) zmienił na niekorzyść podatnika decyzję organu I instancji, gdyż wynika stąd skutek tego rodzaju, iż podatnik nie ma prawa do "obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy", jak to wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyraźnie podniesione zostało, że organ II instancji nie uzasadnił swojego stanowiska co do zmiany orzeczenia na niekorzyść strony. Nie ulega wątpliwości, że organ II instancji "naprawił" błąd organu przeprowadzając wywód o tzw. braku "delegacji" organu I instancji - wywód ten jest zupełnie nieprawidłowy, gdyż wiadomo, że pojęcie to dotyczy procesów tworzenia, a nie stosowania prawa. Nie ulega jednak wątpliwości, że organ II instancji starał się ukryć to, iż dokonana przezeń zmiana rozstrzygnięcia zmienia sytuację podatnika - jeśli to czynił, winien był uzasadnić swoje stanowisko na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez radcę prawnego odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia tego środka zaskarżenia. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie działa analogicznie jak organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym, nie jest uprawniony do ponownego orzekania o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, który w tym przedmiocie podlegał już ocenie ze strony sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy jest związany podstawami wymienionymi w skardze kasacyjnej oraz wnioskami tejże skargi. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki powołuje się na dwie te podstawy. Zasadą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania kasacyjnego procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. - FSK 1146/04, niepubl.). Przechodząc do kontroli kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć należy, iż autor skargi kasacyjnej tychże naruszeń dopatruje się w naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na ogólnikowe potwierdzenie przez sąd prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, a także z uwagi na uchylenie się od merytorycznej oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe dwóch przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przypomnieć należy, że z tego przepisu wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej spawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika na czym miało polegać naruszenie tego przepisu ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Nie wynika w szczególności, że sąd ten orzekając na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.) winien był dostrzec taki materiał dowodowy tam zawarty, o którym nie było mowy w skardze, a który mógł mieć istotny wpływ na wynik spawy. Nie wynika również, że sąd winien uwzględnić inne podstawy prawne przy wykonywaniu kontroli orzeczniczej niż te, które zostały powołane w skardze. Stwierdzić zatem należy, iż powołanie się na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie miało usprawiedliwionych podstaw. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ze strony sądu orzekającego należało stwierdzić, iż sformułowanie tego rodzaju zarzutu w postaci określonej w skardze kasacyjnej nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Podkreślenia bowiem wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem wieloskładnikowym. Z uzasadnienia skargi nie wynika w szczególności, że Sąd I instancji wadliwie przedstawił stan sprawy, że pominął określone zarzuty skargi, że pominął podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej dopatrywać się należy, że tenże sąd nie dostrzegł w dostateczny sposób naruszeń przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze strony organów podatkowych, o których to naruszeniach była mowa na str. 4 i 5 skargi. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, iż stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać konkretne podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania i nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, albowiem skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. Jeśli zatem w skardze kasacyjnej strony zawarte są zarzuty wadliwej kontroli zebranego przez organ materiału dowodowego, to tego rodzaju zarzuty winny dotyczyć skonkretyzowanych w tejże skardze dowodów i okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku badania czy, i jakie zarzuty zgłoszone zostały w skardze, piśmie procesowym strony, bądź innym dokumencie, jeżeli takie zarzuty nie zostały wyraźnie i jednoznacznie przedłożone w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jest mowa o dokumencie w postaci umowy przelewu. Stwierdzić jednak należy, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii wyjaśniając, że fakt podpisania umowy przelewu wierzytelności nie miał decydującego wpływu na wyrażenie odmiennego poglądu w ocenie zebranych przez organ dowodów. Nie można zatem podzielić poglądu skargi kasacyjnej, iż kwestia owego przelewu została całkowicie pominięta w rozważaniach Sądu I instancji. Dodać przy tym należy, iż w skardze kasacyjnej nie postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzutu niedostrzeżenia wadliwość zastosowaniu przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Ta kwestia postawione została w odpowiedzi na skargę kasacyjną z wyraźnym zaznaczeniem, że nie dano wiary dowodom złożonym przez podatnika. W skardze kasacyjnej poruszona została problematyka zakresu stosowania przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. został wadliwie postawiony. Jak już wyżej wspomniano przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi przez sąd i naruszony może być wówczas, gdy sąd te granice przekroczy. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać postawiony wtedy, gdyby zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 234 O.p. przez organy podatkowe został przez sąd pominięty w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy bądź w części dotyczącej podstawy prawnej orzeczenia sądu. Zauważyć należy, iż w skardze kasacyjnej nie pozostawiono zarzutu niedostrzeżenia przez sąd naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, gdy chodzi o granice wydania decyzji reformatoryjnej, a przede wszystkim nie postawiono zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia oddalającego skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, a tym samym z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przechodząc do kwestii naruszenia prawa materialnego, należy przede wszystkim zauważyć, iż sam zarzut naruszenia art. 86 ust. 19 u.p.t.u. postawiony został w sposób niezrozumiały, albowiem wskazano jedynie, że przepis ten niewłaściwe zastosowano "co do treści rozstrzygnięcia organu I instancji". Podkreślenia w związku z tym wymaga, że sądowej kontroli podlegają decyzje ostateczne, wydane w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyraźnie zaznaczył, iż organ odwoławczy usunął z podstawy prawnej decyzji podatkowej organu I instancji przepis art. 86 ust. 11 ustawy o p.t.u., a sąd administracyjny przedmiotem kontroli sądowej uczynił przepis art. 99 ust. 11 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś zasadności zastosowania tych przepisów w skardze kasacyjnej nie podważono. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny z braku usprawiedliwionych podstaw oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Oddalenie tej skargi nie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż wykonanie usług doradczych wymaga szczególnego udokumentowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku organu w przedmiocie zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem organ ten wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną po terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.