I SA/Lu 589/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe ZPCh "[...]" S.A. z siedzibą w J. I. Uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług: a) za wrzesień 2001r. b) za odsetki i koszty egzekucyjne w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2001r., II. oddala skargę w pozostałej części, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części o której mowa w punkcie I nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania, V. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa nieuiszczoną część wpisu od skargi, od której skarżąca była zwolniona. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie odpowiedzialności członka zarządu Spółki Akcyjnej ZPCH "[...]" za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2001 r. w wysokości 8.682 zł , październik 2001 r. w wysokości 2.915 zł, listopad 2001 r. w wysokości 1.561 zł oraz grudzień 2001 r. w wysokości 1213 zł. odsetek za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 16.643,10 zł, kosztów egzekucyjnych w wysokości 847,30 zł , a także pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: październik 2001 r. w wysokości 889,20 zł, listopad 2001 r. w wysokości 989 zł. grudzień 2001 r. w wysokości 964 zł i styczeń 2002 r. w wysokości 912,40 zł oraz odsetek od powyższej zaległości w kwocie 2280,90 zł. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z materiału dowodowego wynika, że Spółka [...] S.A. w J. od końca 2000 r. znajdowała się w bardzo trudnej sytuacji finansowej m.in. nie płaciła czynszu za dzierżawione pomieszczenia produkcyjne, nie dokonywała wypłat wynagrodzeń i nie odprowadzała należnych składek ZUS, oraz nie zwróciła otrzymanej z funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych pożyczki w kwocie 62.185 zł. Nie odprowadzała też deklarowanych kwot podatku od towarów i usług od miesiąca listopada 2000 r. do grudnia 2001 r. - po którym to okresie zaprzestała składania deklaracji podatkowych. Nie odprowadzała również pobranego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń od miesiąca lipca 2001 r. do stycznia 2002r. - po którym to okresie także zaprzestała składania stosownych deklaracji. Powyższe zaległości stanowiły podstawę prowadzonych w stosunku do Spółki egzekucji. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2002 r. sygn. akt [...] z uwagi na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnej, egzekucję powierzono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym pismami przesyłanymi w 2002 r. do Urzędu Skarbowego wykazał, iż egzekucja z ruchomości i rachunku bankowego jest bezskuteczna, a Spółka od lutego 2002 r. faktycznie nie istnieje - mimo iż nie zostało przeprowadzone wobec niej postępowanie upadłościowe, ani likwidacyjne, a Spółka formalnie istnieje nadal. Obecnie Spółka nie wykazuje żadnego przychodu i nie składa żadnych deklaracji, zaś pisma wysyłane na jej adres wracają do nadawcy z adnotacją o jej nie istnieniu. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji Nr [...] z dnia [...] lipca 2005r. określającej wysokość pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: październik 2001 r. w wysokości 889 zł 20 gr., listopad 2001 r. w wysokości 989 zł, grudzień 2001 r. w wysokości 964 zł, styczeń 2002 r. w wysokości 912 zł 40 gr. oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości. Wydano również decyzję Nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. określającą podatek od towarów i usług za m.in. miesiące wrzesień 2001 r. w wysokości 8682 zł, październik 2001 r. w wysokości 2915 zł, listopad 2001 r. w wysokości 7567 z, grudzień 2001 r. w wysokości 7273 zł oraz należne odsetki za zwłokę od powyższych zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie przeniesienia na D. T. jako Prezesa Zarządu - odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ZPCh "[...]" z siedzibą w J. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2001 r. do grudnia 2001 r. oraz zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń za okres od października 2001 r. do stycznia 2002 r. Postępowanie zakończono wydaniem [...] lipca 2005 r. decyzji znak: [...], na podstawie której orzeczono, iż za zaległości Spółki, skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową jako Prezes Zarządu Spółki. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej D. T. zarzuciła decyzji pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §.1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niedostateczne zweryfikowanie istnienia przesłanek pozytywnych i braku przesłanek negatywnych odpowiedzialności nałożonej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a w szczególności zaniechanie: - ustalenia, czy skarżąca została prawidłowo powołana do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki , - ustalenia czy we właściwym czasie doszło do złożenia wniosku o upadłość spółki lub, że nie zgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy tego członka zarządu, - ustalenia, czy członek zarządu wskazuje mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 w/w. ustawy za zaległości podatkowe spółki z o.o., w organizacji i spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy, nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z pismem z dnia 26 października 2001 r. nr [...] skierowanym do Rejonowego Sądu - wnioskowano o dokonanie wpisanie D. K. (T.) jako prezesa Spółki "[...]" S.A. z siedzibą w J. na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia 25 października 2001r. Pismo to jest podpisane przez D. K. (T.) jako Prezesa Zarządu. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi, iż podjęła czynnie obowiązki Prezesa Spółki i od tej daty związane z tą funkcja zarówno prawa jak również obowiązki i odpowiedzialność. Bez znaczenia jest podnoszony zarzut, iż zgodnie ze statutem spółki do wyboru prezesa wymagana jest uchwała pięciu członków rady nadzorczej z dwóch względów; po pierwsze faktyczna rada nadzorcza spółki "[...]" liczyła wówczas tylko trzech członków, a po drugie przyjmując nawet teoretycznie, iż powinno być ich pięciu to uchwała większości, czyli trzech byłaby dla organów zarządzających spółką wiążącą. W związku z powyższym zarzut ten organ II instancji uznał za bezzasadny. W kontekście zarzutu, iż jako Prezes Zarządu we właściwym czasie złożyła skarżąca wniosek o upadłość spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż istotnie w dniu 6 lutego 2002 r. wniosła stosowny wniosek. Niemniej jednak spółka za cały okres, którego dotyczy decyzja przenosząca odpowiedzialność (październik 2001 - styczeń 2002 r.), nie wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych. Należy więc uznać, iż wniosek złożono zbyt późno. Zgodnie z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 1991 r. nr 118 z późn. zm.) przedsiębiorca jest zobowiązany w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym zarzut niniejszy także jest bezzasadny. Co do zarzutu wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w toku całego postępowania skarżąca nie wskazała żadnych aktywów Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. Wskazywana zaś w uzasadnieniu odwołania kwota 900 tys. zł jako wierzytelność Spółki wobec PFRON w W. nie może być brana pod uwagę, bowiem wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny w sprawie sygn. akt [...] z dnia [...] października 2002 r. Sąd oddalił powództwo ZPCh "[...]" S.A. w tym przedmiocie. Również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozostaje bezzasadny. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2005 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu 7- dniowego terminu do zapoznania się oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Niniejsze pismo było doręczone przez urząd pocztowy w dniu 28 czerwca 2005 r. o czym świadczy zwrócona przez pocztę w dniu 13.07.2005r. przesyłka z adnotacją "awizowano - adresat nieobecny". Zgodnie z brzmieniem art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku nie odebrania pisma przez adresata, doręczenie uważa się za dokonane z upływem 14 dnia przechowywania pisma przez pocztę. W tym przypadku doręczenie było skuteczne z dniem 12 lipca 2005r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. T. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: 1) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów postępowania, przejawiające się w jednostronnie profiskalnym działaniu organów podatkowych bezpodstawnie rozszerzających ustawowe podstawy nałożenia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią. 2) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną, jednostronną ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w : - niedostatecznym zweryfikowaniu istnienia przesłanek odpowiedzialności nałożonej na skarżącą na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przyjęcie, iż skarżąca mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji gdy organ ustalił, iż stan upadłości trwał na długo przed powołaniem skarżącej w skład zarządu spółki. - pominięciu przy wydawaniu decyzji wniosku dowodowego strony o zwrócenie się do Sądu Rejonowego, XI Wydział Krajowego Rejestru Sądowego o nadesłanie odpisów protokołów i uchwał Rady Nadzorczej spółki wskazanych w odwołaniu, jak również informacji co do wymaganego statutem składu Rady Nadzorczej w miesiącu październiku 2001. 3) naruszenie art. 220 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej i wynikającej z tego przepisu, zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez mechaniczne zaakceptowanie motywów decyzji organu I instancji . 4) powyższe uchybienia skutkują też naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe jako osoby trzeciej w sytuacji gdy nie zaistniały materialne przesłanki tej odpowiedzialności a w szczególności : - skarżąca nie została formalnie i prawidłowo powołana do zarządu, bowiem powołująca ją rada nadzorcza funkcjonowała w składzie niezgodnym ze statutem, - skarżąca nie miała wpływu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (bowiem stan ten zaistniał jeszcze przed objęciem przez nią funkcji prezesa zarządu), 5) naruszenie art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nałożenie na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania spółki w okresie gdy nie pełniła funkcji prezesa zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki Akcyjnej ZPCh "[...]" w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001r. oraz za odsetki i koszty egzekucyjne w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2001 r. zasługuje na uwzględnienie, a w pozostałej części zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r.. z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie w/w. ustawy zmieniającej. Przedmiotowa sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2001 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od października 2001 r. do stycznia 2002 r., do jej rozstrzygnięcia mają więc zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika są uregulowane w Rozdziale 15 tejże ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej uzależniają odpowiedzialność osób trzecich od spełnienia określonych wymogów ogólnych, wskazanych w art. 107-109, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 i ma charakter zamknięty. Zgodnie z ogólną regułą, sformułowaną w art. 107 § 1 0rdPU za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej - zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a i b - musi być poprzedzone doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej i decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Decyzje takie w sprawie rozpatrywanej zostały wydane i dotyczyły podatku od towarów i usług za okres od października 2000 r. do grudnia 2001 r. (k. 4 akt podatkowych "dodatkowych") oraz o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od października 2001 r. do stycznia 2002 r. ( k. 6 akt podatkowych "dodatkowych"). Zgodnie z przepisem art. 116 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków spółki obejmuje zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zaznaczyć przy tym należy, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce; bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. D. T. (poprzednie nazwisko K.) w okresie powstania przenoszonych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych pełniła w Spółce ZPCh "[...]" funkcję prezesa jednoosobowego zarządu, przy czym skarżąca nie neguje okoliczności, iż po jej wyborze w dniu 25 października 2001 r. podjęła obowiązki członka zarządu Spółki i faktycznie te obowiązki wykonywała do 17 stycznia 2002 r. ( str. 3 odwołania z dnia 15 września 2005 r. str. 8-9 skargi). Podnosząc fakt pełnienia przez skarżącą tejże funkcji, organy podatkowe wskazały jednocześnie na nieskuteczność egzekucji prowadzonej względem Spółki, co wynikało z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] oraz z dnia [...] września 2002 r., Nr [...] o umorzeniu postępowań egzekucyjnych dotyczących zaległości podatkowych z uwagi na brak majątku dłużnika podlegającego egzekucji (k. 15 akt podatkowych "dodatkowych"). Powyższym przesłankom decydującym o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki ZPCh "[...]" skarżąca nie przeciwstawiła w skuteczny sposób żadnych podstaw zwalniających ją od tej odpowiedzialności Podnoszony przez skarżącą argument, iż jej wybór na członka zarządu jest nieważny, bowiem został dokonany przez Radę Nadzorczą w składzie niezgodnym ze statutem spółki nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe swoje ustalenia w zakresie powołania skarżącej na członka zarządu oparły: na informacji uzyskanej w Sądzie Rejonowym Sądzie Gospodarczym XI Wydział Krajowego Rejestru Sądowego o wpłynięciu w dniu 26 października 2001r. wniosku o dokonanie zmiany wpisu w rejestrze handlowym miedzy innymi w zakresie powołania skarżącej z dniem 25 października 2001 r. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, na treści pisma z dnia 26 października 2001 r. skierowanego do Sądu Rejonowego podpisanego przez skarżącą zawierającego wniosek o wpisanie w rejestrze handlowym z dniem 25 października 2001 r. jej osoby jako prezesa Spółki "[...]" SA, a także na niekwestionowanej przez skarżącą okoliczności, iż po tej dacie faktycznie wykonywała ona obowiązki prezesa zarządu. Fakt powołania skarżącej na członka zarządu spółki potwierdza także złożona na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. kserokopia protokołu Rady Nadzorczej Spółki ZPCh "[...]" z dnia 25 października 2001 r. w sprawie powierzenia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki D. K. (T.). Izba Skarbowa wysłała do skarżącej pismo z dnia 7 listopada 2005 r. wzywające do dostarczenia statutu Spółki "[...]" SA obowiązującego w dniu 25 października 2001 r. oraz uchwały Rady Nadzorczej o powołaniu jej na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, jednak pismo to, pomimo dwukrotnego awizowania, nie zostało przez skarżącą odebrane. Skarżąca w odwołaniu od decyzji wniosła o wystąpienie do Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego XI Wydział Krajowego Rejestru Sądowego o nadesłanie odpisów protokołów i uchwał Rady Nadzorczej Spółki, jak również informacji co do wymaganego statutem składu rady nadzorczej w miesiącu październiku 2001 r. Organ odwoławczy czyniąc zadość zgłoszonym wnioskom zwrócił się do Sądu Rejonowego o nadesłanie powyższych dokumentów, jednak w odpowiedzi otrzymał jedynie kserokopię aktu notarialnego w przedmiocie dokonanych zmian w spółce z dnia 4 sierpnia 1999 r. oraz informację, iż w aktach rejestrowych Spółki "[...]" SA brak jest protokołu i uchwały Rady Nadzorczej z dnia 25 października 2001 r. Błędny jest więc pogląd skarżącej, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania określone w art. 120, art.122, art. 125, art. 191 i art. 191 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Co prawda, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy, kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Ordynacji podatkowej, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Tymczasem skarżąca, poza twierdzeniem , iż skład Rady Nadzorczej dokonującej jej wyboru na członka zarządu był niezgodny ze statutem Spółki nie przedstawiła na tą okoliczność żądnych dowodów . Nie można uznać, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dla ustalenia tej okoliczności oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, bowiem jak wynika z akt sprawy zrealizowane zostały wszystkie zgłoszone w tym zakresie wnioski dowodowe, ponadto organy podatkowe dla ustalenia, czy skarżąca skutecznie została powołana na członka zarządu podejmowały działania także z własnej inicjatywy. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie w zakresie istnienia przesłanek odpowiedzialności nałożonej na skarżącą na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej prowadzone było nieprawidłowo. Także zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie należy uznać za nietrafny. Jest okolicznością nie kwestionowaną przez organy podatkowe, iż w dniu 2 lutego 2002 r. wpłynął do Sądu Rejonowego wniosek podpisany przez skarżącą o ogłoszenie upadłości ZPCh "[...]" SA. Także nie budzi sporu, iż Spółka była w bardzo trudnej sytuacji finansowej do końca 2000 r. Niemniej nie można uznać, iż skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, z tego powodu, że gdy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, nie była ona jeszcze członkiem zarządu. Nie do przyjęcia jest bowiem założenie, że gdy w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek do zgłoszenia upadłości pełniący w tym czasie funkcję członka zarządu takiego wniosku nie złoży, to każdy następny członek zarządu nie może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tego powodu, że w chwili, gdy pełnił on swoje obowiązki minął już określony w art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 1991 r. Nr 118., poz. 512 ze zmianami) czas dla zgłoszenia takiego wniosku. W chwili objęcia funkcji członka zarządu D. T. miała rozeznanie co do aktualnego stanu finansów spółki co przyznaje tak w odwołaniu jak też w skardze. Powyższe można wywieść także z faktu, iż 7 marca 2001 r. skarżąca została umocowana przez ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki S. S. do dokonywania wszelkich czynności w jego imieniu jak też w imieniu Spółki , które mieszczą się w ramach zwykłego zarządu. Tak więc jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu miała możliwość zapoznania się z sytuacją finansową spółki. Oczekiwanie ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości od października 2001 r. do stycznia 2002 r., w sytuacji, gdy kondycja finansowa zarządzanego przez skarżącą podmiotu gospodarczego nie poprawiała się, a wręcz przeciwnie, generowane były nowe długi, było niczym nieuzasadnione. Skarżąca swoją zwłokę uzasadnia tym, iż w jej ocenie były dobre rokowania finansowe i istniały szanse na poprawę w ciągu najbliższych kilku miesięcy sytuacji finansowej Spółki, jednakże w takim wypadku powinna podjąć czynności zmierzające do rozpoczęcia postępowania układowego, czego także nie uczyniła. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 220 Ordynacji podatkowej przez "mechaniczne zaakceptowanie motywów decyzji organu I instancji i zaniechanie ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy", o czym świadczy zgromadzony w aktach podatkowych - także przez organ odwoławczy - materiał dowodowy, jak też treść zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisami art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku pisma doręczanego drogą pocztową, w razie niemożności jego doręczenia bezpośrednio osobie fizycznej (np. nie zastanie adresata w miejscu zamieszkania) lub za pośrednictwem pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawieniu pisma w tej placówce. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wskazanego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Termin 14-dniowy liczy się od dnia następnego po dniu stwierdzenia niemożności doręczenia pisma, a ta okoliczność z kolei wynika z daty dokonania pierwszego zawiadomienia adresata o nieodebranej przesyłce. W ocenie Sądu wszystkie przesłanki wskazane ww. artykułem, dotyczące uznania za skuteczne doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dniu [...] czerwca 2005 r. o wyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sposób zastępczy, zostały spełnione. List polecony, którym przesłano postanowienie był awizowany właściwie. Ma to swoje odzwierciedlenie w postaci stosownych adnotacji na formularzu "Potwierdzenia odbioru" tego listu oraz kopercie, które znajdują się w aktach administracyjnych sprawy. Uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, z tego powodu że zastępcze doręczenie decyzji pierwszej instancji nastąpiło w okresie wakacyjnym, nie ma znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia zastępczego postanowienia wydanego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzut skargi o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych przed powołaniem na członka zarządu częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe od zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Przepis ten stanowi więc, że przedmiotem decyzji o odpowiedzialności są zobowiązania spółki powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przekształcone następnie w zaległości podatkowe, a nie powstałe w tym czasie zaległości podatkowe. Dla ustalenia okresu, za jaki przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa istotne więc jest ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego, a nie momentu powstania zaległości podatkowej. Jak wyżej wykazano skarżąca została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu z dniem 25 października 2001 r. a więc jej odpowiedzialność mogła obejmować jedynie zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, które powstały od tej daty. W świetle art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zobowiązaniem podatkowym - zgodnie z art. 5 ustawy. o której mowa wyżej - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Gdy wyznaczone prawem czynności stanowią zamknięty stan faktyczny tak jak w przypadku sprzedaży towaru w podatku do towarów i usług, obowiązek: podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. W podatkach o otwartym stanie faktycznym, takich jak podatki dochodowe, obowiązek podatkowy nie musi powstawać równocześnie ze zobowiązaniem podatkowym Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku, np. początek roku podatkowego, który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku. kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne dla obliczenia podatku (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Ordynacja Podatkowa. Komentarz .,Warszawa 2004 r., str. 50). O dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi art. 6 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50, ze zmianami). Zgodnie z ogólną zasadą określoną w ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. W pozostałych ustępach tego przepisu ustawodawca zamieścił wyjątki od w/w zasady i określił inne momenty powstania obowiązku podatkowego, jednakże w każdym przypadku określonym w tym przepisie zobowiązanie podatkowe rozliczane w danym miesiącu powstaje najpóźniej ostatniego dnia tego miesiąca. Zaskarżona decyzja obejmuje także odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe w miesiącu wrześniu 2001 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, a więc za okres gdy skarżąca nie była jeszcze członkiem zarządu Spółki. Sąd stwierdza , że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej . Nie zasługuje natomiast na aprobatę stanowisko skarżącej, iż jej odpowiedzialność w zakresie pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń może obejmować jedynie zobowiązania podatkowe powstałe od miesiąca listopada 2001 r. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zmianami) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Decydujące znaczenie dla powstania obowiązku płatnika ma fakt wypłaty świadczenia pieniężnego, a zobowiązanie podatkowe do wpłaty do właściwego urzędu skarbowego naliczonych i pobranych zaliczek, powstaje z upływem miesiąca, w którym wypłata ta miała miejsce. Jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2005 r. Spółka złożyła deklarację podatkową PIT 4, w której zadeklarowała za miesiąc październik 2001 r., a więc za okres, gdy skarżąca była już Prezesem Zarządu Spółki, naliczone i pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczek tych nie wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego, organy podatkowe prawidłowo więc uznały, iż odpowiedzialność skarżącej obejmuje także zaległość podatkową z tytułu pobranego a nie wpłaconego przez Spółkę podatku od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu październiku 2001 r. Uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności za odsetki i koszty egzekucyjnych w podatku od towarów i usług było konieczne, bowiem wymienione w zaskarżonej decyzji kwoty określające te należności obejmują także odsetki oraz koszty egzekucyjne związane z zaległością podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt 1 wyroku została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 151 wyżej wymienionej ustawy, natomiast stwierdzenie, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu znajduje swoje uzasadnienie w art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 206 i 242 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.