I SA/Rz 444/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 listopada 2007r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty z tytułu prowadzonej w 2002r. pozarolniczej działalności gospodarczej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2002r., nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej S. D. kwotę 1510 (słownie: tysiąc pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 444/06 Uzasadnienie Podatniczka S.D. w 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W zeznaniu PIT-36 za 2000r. wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 107.863,10zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 107.044,51, dochód w kwocie 818,59zł i podatek w kwocie 0zł. W trakcie całego roku podatkowego podatniczka księgowała w ciężar kosztów m.in. odpisy amortyzacyjne związane z używaniem samochodu ciężarowego wpisanego do ewidencji środków trwałych. W dniu 31 grudnia 2000r. podatniczka wyksięgowała z kosztów całą wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego samochodu w kwocie 8.565,12 zł. Drugi Urząd Skarbowy uznał, że dokonane przez podatniczkę w 2000r. zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących samochodu ciężarowego, używanego w prowadzonej działalności gospodarczej, jest niezgodne z art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] określił podatniczce stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 7.746,53zł, która była wynikiem zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o 8.565,12zł. Decyzją z dnia [...] marca 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania S.D., utrzymał w mocy powyższą decyzję. Orzeczenie powyższe wydane zostało na skutek ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie poprzednio wydanej w tej sprawie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. znak :[...]. Powodem uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności brak postępowania wyjaśniającego w zakresie zgłoszonego przez S.D. w odwołaniu zarzutu, że samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych był używany również do celów prywatnych. Sąd wskazał na konieczność ustalenia przez organ odwoławczy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz dokonania powtórnego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, zamiast ograniczania się jedynie do badania zasadności zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że nie było podstaw do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ samochód figurował w ewidencji środków trwałych i był używany w działalności gospodarczej prowadzonej nieprzerwanie przez cały 2000r. Organ uzasadnił, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust.8 ustawy p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w tym również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, o których mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Powołane przepisy jednoznacznie określają moment zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych i katalog tych przypadków jest zamknięty. Zatem z punktu widzenia powołanych przepisów, w szczególności z uwagi na treść § 5 ust. 6 w/w rozporządzenia, nie ma prawnej możliwości dokonania korekty kosztów, dotyczących odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego i zaprzestania dokonywania tych odpisów, w sytuacji, gdy środek trwały został ujęty w ewidencji środków trwałych i nadal prowadzona jest działalność gospodarcza, w której środek ten jest wykorzystywany. Podatniczka nie wykazała, ani nie uprawdopodobniła, aby w trakcie 2000r. używała samochód także do celów prywatnych, a przesłuchiwana w charakterze strony nie potrafiła wskazać kiedy i w jakich okolicznościach miało to miejsce. Na powyższą decyzję S.D. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne od samochodu ciężarowego figurującego w ewidencji środków trwałych w sytuacji, gdy samochód ten jest również używany na osobiste potrzeby. Biuro podatkowe zaksięgowało do podatkowej księgi przychodów i rozchodów koszty eksploatacji samochodu uznając, że koszty te są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Ponieważ podatniczka nie potrafiła określić ile kilometrów przejechała prywatnie, chcąc być uczciwą, podjęła decyzję o wyksięgowaniu odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżącej podstawę prawną takiego działania stanowią przepisy art. 22 ust. 1 i 8 ustawy p.d.f. i § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został należycie ustalony i nie budzi wątpliwości. Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość dokonanej przez podatniczkę operacji wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania środka trwałego - samochodu ciężarowego, w ogólnej kwocie 8.565,12zł i zmniejszenie o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r. Zdaniem podatniczki decyzja o wyksięgowaniu odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzasadniona była tym, że używała ona samochód nie tylko do działalności gospodarczej, ale również do celów prywatnych, choć nie potrafiła określić ani czasu, ani liczby przejechanych "prywatnie" kilometrów. W ocenie organów natomiast brak było podstaw do dokonania powyższej korekty, ponieważ sporadyczne korzystanie z samochodu do celów prywatnych nie uzasadnia wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem tego samochodu w działalności gospodarczej, zwłaszcza, że odnośnie wydatków na eksploatację samochodu (zakup paliwa, ubezpieczenie) korekty nie były dokonane. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem czy obowiązkiem podatnika. W ocenie Sądu pomniejszenie przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej o koszty uzyskania tego przychodu jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, lecz rozliczenie podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o ustalony stan faktyczny -jest uzależnione od woli podatnika w tym znaczeniu, że podatnik może zadeklarować do odliczenia całość bądź część poniesionych kosztów, albo też całkiem zrezygnować z wykazywania kosztów, czyli nie korzystać z przysługującego uprawnienia. Żaden przepis ustawy p.d.f. nie obliguje podatnika do wykazania wszelkich kosztów uzyskania przychodów i uwzględnienia ich w rachunku podatkowym. Obowiązek ustawowy odnosi się natomiast do udowodnienia poniesienia wydatków, które podatnik chce zarachować w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nietrafny jest argument organu odwoławczego, że brzmienie przepisów art.22 ust.1 i ust.8 ustawy p.d.f. oraz § 5 ust.6 rozporządzenia wskazuje na brak prawnej możliwości korekty kosztów uzyskania przychodów. Użycie przez ustawodawcę w art.22 ust.1 i ust.8 ustawy p.d.f. sformułowania "kosztami uzyskania przychodów są", czy "kosztem uzyskania przychodów są", a nie "mogą być" jest uzasadnione, gdyż wskazuje na brak uznaniowości organu w kwestii kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe sformułowania nie oznaczają jednak istnienia po stronie podatnika obowiązku, aby poniesione wydatki, które spełniają ustawowe kryteria, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszać o te koszty uzyskany przychód z działalności gospodarczej. Powołany przepis § 5 rozporządzenia określa sytuacje, w których następuje zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co jest błędnie utożsamiane przez organy podatkowe z katalogiem tych przypadków, w których można dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów. Obowiązujące przepisy umożliwiają podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie tych odpisów amortyzacyjnych, które są dokonywane zgodnie z przepisami rozporządzenia (art. 22 ust. 8 ustawy p.d.f.). W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że brak spełnienia przesłanki uzasadniającej zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, pozbawia podatnika prawa do korekty kosztów i jest on niejako zmuszony do zarachowania odpisów w ciężar kosztów, chociaż - z różnych względów - nie chce tego uczynić. Uprawnieniu podatnika nie stoi też na przeszkodzie niekwestionowana okoliczność, że raz rozpoczęte zasady amortyzacji nie mogą być zmienione aż do pełnej amortyzacji środka. Wyksięgowanie odpisów z kosztów nie oznacza zaprzestania amortyzacji lub zmiany jej zasad. Środek trwały powinien być nadal amortyzowany na dotychczasowych zasadach, lecz jedynie od woli podatnika zależy czy odpisy amortyzacyjne będzie wykazywał po stronie kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście chcąc z tego uprawnienia skorzystać podatnik będzie zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie p.d.f. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje organów obu instancji naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy p.d.f., dlatego uzasadnione jest ich usunięcie z obrotu prawnego. Trzeba wszakże zaznaczyć, że Sąd nie stwierdził rażącego naruszenia powołanych przepisów. Ta konstatacja spowodowała konieczność rozważenia przez Sąd, czy uchylenie decyzji nie naruszy zasady reformationis in peius wynikającej z przepisu art.134 § 2 ustawy p.p.s.a., tj. czy zawarte w wyroku oceny i zalecenia nie doprowadzą do wydania w dalszym postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięcia, które będzie niekorzystne dla strony. Określenie co jest rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony nie może sprowadzać się do jedynie do rachunku ekonomicznego i porównania wysokości obciążeń podatkowych strony. Należy zauważyć, że podatniczka korzystała przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w rozliczeniach podatkowych z usług biura rachunkowego, a w postępowaniu podatkowym i sądowym reprezentowana była przez doradcę podatkowego. W tej sytuacji trzeba wykluczyć brak świadomości podatniczki co do konsekwencji faktycznych i prawnych podejmowanych działań. Skoro podatniczka poleciła, aby dokonać wyksięgowania z kosztów odpisów amortyzacyjnych, bo -jak oświadczyła -używała samochodu stanowiącego środek trwały nie tylko do działalności gospodarczej, ale również do celów prywatnych i chcąc być uczciwa postanowiła nie korzystać ze swojego uprawnienia do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, to organy powinny tę decyzję uszanować. Podatniczka konsekwentnie w postępowaniu podatkowym i sądowym twierdziła, że rezygnuje z przysługującego jej uprawnienia do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Trzeba też zauważyć, że w zeznaniu rocznym za 2000r. podatniczka wykazała dochód w kwocie 818,59zł i podatek w kwocie 0zł, natomiast organy podatkowe określiły jej stratę w wysokości 7.746,53zł. Nie można wykluczyć, że bardziej korzystna dla podatniczki jest sytuacja, kiedy - chociażby kosztem większego obciążenia podatkowego - wykaże ona dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie stratę (np. dla celów uzyskania kredytu bankowego itp.). Z uwagi na to, że konsekwencją uchylenia zaskarżonych decyzji i zastosowania się przez organy podatkowe do niniejszego orzeczenia będzie uznanie rozliczenia podatkowego za 2000r. dokonanego przez podatniczkę za prawidłowe, to można przyjąć, że rozstrzygnięcie Sądu - uwzględniające skargę - nie pogorszy sytuacji skarżącej w stosunku do tej sytuacji, która wynikała z zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu podjęcie niniejszego rozstrzygnięcia nie naruszy zatem zasady reformationis in peius. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.