I SA/Gd 839/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące październik i grudzień 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonych za miesiące październik i grudzień 2003 r. deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT–4) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – zwana w dalszej części "Spółką", wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...] zł. Pomimo upływu ustawowego terminu Spółka nie dokonała wpłaty wykazanych w deklaracjach kwot podatku, w związku z czym wszczęto postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Uznając, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M.B. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące październik i grudzień 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności M.B. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: - za miesiąc październik 2003 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że M.B. była prezesem zarządu Spółki i z tego tytułu, na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", obowiązana jest pokryć zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące październik i grudzień 2003 r. Naczelnik urzędu skarbowego podkreślił przy tym, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na wyłączenie odpowiedzialności M.B., a w szczególności, że wskazane przez nią mienie Spółki (m.in. nieruchomość gruntowa zabudowana dwoma halami produkcyjnymi) nie stanowi majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji M.B. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo nie wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie istnienia przesłanek ponoszenia odpowiedzialności przez osoby trzecie za zobowiązania podatkowe podatnika. W związku z powyższym M.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej osoby trzecie (w tym prezes zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mogą być objęte odpowiedzialnością podatkową wówczas, gdy podatnik nie wykonał dobrowolnie zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że podatnik nie jest już stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia konkretnej osobie trzeciej decyzji o takiej odpowiedzialności. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w którym stroną jest potencjalnie odpowiedzialna osoba. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie, czy w danym przypadku zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności. Dalej Dyrektor podał, że osoby trzecie, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych, zostały enumeratywnie wymienione w art. 110–117 Ordynacji podatkowej. Wśród tych podmiotów znajduje się m.in. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dyrektor izby skarbowej wskazał, że M.B. była prezesem jednoosobowego zarządu Spółki od dnia 26 maja 2003 r. do dnia 12 lutego 2004 r. Dalej Dyrektor wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jedynie wówczas, gdy zaległości te nie dotyczą okresu, w którym pełnił funkcję członka zarządu, bądź jeżeli wykaże istnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym I instancji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za długi podatnika M.B. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowania układowe, albo że nie zgłoszenie w/w wniosków nastąpiło nie z jej winy. Natomiast w odniesieniu do przesłanki sformułowanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tj. wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa) organ odwoławczy podał, że z pisma komornika skarbowego Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2004 r. wynika, iż w stosunku do majątku Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, jednakże podjęte działania zmierzające do wyegzekwowania nie uiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku Spółki okazały się bezskuteczne. W toku tego postępowania ustalono również, że na rachunkach bankowych Spółki brak jest środków na pokrycie zaległości objętych zajęciem, a ponadto rachunki te zostały zajęte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Komornika Rewiru II. Dalej organ odwoławczy podał, że w związku z informacją o prowadzonej przez Spółkę działalności w miejscowości [...] organ egzekucyjny przesłał tytuły wykonawcze do Urzędu Skarbowego, jednakże tytuły te zostały odesłane z adnotacją poborcy skarbowego, iż Spółka nie prowadzi działalności w [...]. W dalszej kolejności dyrektor izby skarbowej podniósł, że M.B. w protokole sporządzonym przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego o stanie majątkowym Spółki ujawniła, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości – zakładu produkcyjnego w [...] przy ul. [...] (gmina [...]). W związku z tą informacją organ egzekucyjny wysłał ponownie tytuły wykonawcze celem przeprowadzenia egzekucji z ruchomości i nieruchomości znajdujących się na terenie zakładu w [...], jednakże Urząd Skarbowy ponownie poinformował, iż Spółka nie prowadzi tam działalności i cały majątek został sprzedany. W toku dalszych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował wniosek do Sądu Rejonowego o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej na terenie gminy [...]. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2004 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych oddalił jednak w/w wniosek uzasadniając to tym, że dłużnik – "A" Spółka z o.o. wymieniona przez wnioskodawcę we wniosku i w załączonych do wniosku tytułach wykonawczych, nie jest ujawniona w przedmiotowej księdze wieczystej jako właściciel. Na powyższe postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył apelację, która została oddalona postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 23 lutego 2005 r. Odnosząc się do podnoszonej przez pełnomocnika strony okoliczności, że hipoteka kaucyjna w wysokości [...] zł ustanowiona na nieruchomości położonej w miejscowości [...] na rzecz "B" S.A. została wykreślona, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z odpisu księgi wieczystej nr [...] z dnia 3 września 2004 r. wynika, iż w/w hipoteka nie została wykreślona i nadal figuruje. Z powyższego dokumentu wynika ponadto, że na w/w nieruchomości ustanowione są inne hipoteki. Dyrektor izby skarbowej podał również, że w celu ustalenia wierzytelności Spółki z tytułu świadczonych dostaw i usług oraz w celu ustalenia jej majątku, w dniu 13 stycznia 2004 r. pod wskazanym przez Spółkę w dokumentach rejestracyjnych adresem (tj. [...], ul. [...]), pracownicy Urzędu Skarbowego podjęli próbę przeprowadzenia kontroli. Podjęte działania okazały się jednak bezskuteczne, albowiem Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 25 marca 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany siedziby Spółki. W Krajowym Rejestrze Sądowym o numerze [...] w Dziale 1 Rubryce 2 wykreślono adres: [...], ul. [...] i wpisano adres: [...], ul. [...]. Na dzień 7 grudnia 2004 r. osoby uprawnione nie dokonały jednak formalności związanych ze zmianą siedziby Spółki we właściwym urzędzie skarbowym, pomimo obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.). Organ odwoławczy nie podzielił tym samym zarzutu pełnomocnika strony, że zmiana siedziby Spółki uszła uwadze organom podatkowym. Zdaniem dyrektora izby skarbowej to do zarządu Spółki należy prowadzenie jej spraw z należytą starannością i do ich obowiązku należy aktualizowanie dokonanych zmian, które dotyczą Spółki. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że w dniu 15 lutego 2005 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych tytułami wykonawczymi udał się pod wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym adres Spółki, jednakże, jak wynika z raportu poborcy skarbowego, pod w/w adresem ([...] ulica [...]) Spółka nie prowadzi działalności; mieści się tam Kancelaria Radców Prawnych, która prowadzi dokumentację Spółki. Podsumowując powyższe rozważania organ odwoławczy podniósł, że przesłanką zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, przy czym majątek ten musi istnieć i być wskazany przez osobę trzecią w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Warunku tego nie spełnia majątek, na którym – jako zabezpieczenie roszczeń licznych wierzycieli – ustanowione są hipoteki. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.B. zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości oraz z wierzytelności podatnika; 2. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. mimo wskazania przez skarżącą mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej pomimo nie występowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności oraz występowania przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że całkowicie pominęły fakt, iż jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki ma charakter subsydiarny, a nie solidarny ze Spółką. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem, w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "k.s.h.", spółką kapitałową, co oznacza, że substratem spółki jest kapitał, a nie wspólnicy czy członkowie organów spółki. Tym samym odpowiedzialność osób uczestniczących w spółce ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wprost wynika to z przepisów prawa. M.B. podała, że sytuację taką, w odniesieniu do zaległych zobowiązań podatkowych, przewiduje art. 116 Ordynacji podatkowej, jednakże ustanowiona w przepisach tego artykułu odpowiedzialność ma wyłącznie charakter subsydiarny, co oznacza, że organy podatkowe mogą ściągnąć zaległy podatek od członków zarządu tylko i wyłącznie wówczas, kiedy bezskuteczna jest egzekucja tych należności od spółki. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie organy podatkowe całkowicie zignorowały subsydiarny charakter odpowiedzialności członków zarządu. Przede wszystkim organy nie wykazały należycie, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, choć obowiązek zebrania materiału dowodowego celem wykazania istnienia tej okoliczności wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem jedyną czynnością organów podatkowych zmierzającą do wyegzekwowania zaległości podatkowych od Spółki było wystąpienie o egzekucję z jej rachunków bankowych. Następnie organy podatkowe wszczęły postępowanie przeciwko skarżącej, zaniechawszy sprawdzenia, czy Spółka posiada inny niż pieniądze na kontach bankowych majątek pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. M.B. zarzuciła również organom podatkowym naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o jej odpowiedzialności mimo wskazania przez nią mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Skarżąca podała, że w toku postępowania wskazała mienie Spółki o łącznej wartości około [...] zł, na które składa się wierzytelność w wysokości [...] zł przysługująca Spółce w stosunku do "C" Spółka jawna w S. oraz nieruchomość gruntowa położona w miejscowości [...], której Spółka jest użytkownikiem wieczystym i właścicielem wzniesionych na niej budynków. Odnosząc się do stwierdzenia organów podatkowych, że wskazana nieruchomość nie pozwoli na zaspokojenie należności podatkowych, gdyż jest obciążona innymi hipotekami, strona skarżąca wskazała, że hipoteka przysługująca "D" w G. (obecnie "B" S.A.) w wysokości [...] zł nie obciąża już tej nieruchomości, na dowód czego przedstawiła oświadczenie Banku z dnia 1 września 2003 r. zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki. Natomiast w odniesieniu do hipoteki przysługującej "E" Sp. z o.o. w G. w wysokości [...] zł skarżąca podała, że w dniu 4 sierpnia 2003 r. wierzyciel złożył pisemne oświadczenie, w którym wyraził zgodę na ograniczenie hipoteki do kwoty [...] zł, co zdaniem skarżącej oznacza, że w praktyce wierzytelności obciążone hipotekami należy uznać za wygasłe w kwocie przekraczającej [...] zł. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 36 § 1 Ordynacji podatkowej hipotece przymusowej, służącej m.in. zabezpieczeniu należności podatkowych, przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności. Odnośnie podnoszonej przez organy podatkowe okoliczności, że skierowany do Sądu Rejonowego wniosek o wpis hipoteki przymusowej został oddalony z powodu zmiany właściciela nieruchomości, skarżąca wskazała, że oddalenie tego wniosku nastąpiło z winy organów podatkowych, które błędnie go wypełniły i nie załączyły wszystkich wymaganych dokumentów. M.B. podkreśliła przy tym, że nie nastąpiła zmiana właściciela nieruchomości, lecz zmiana firmy Spółki z "E" na "A". Zdaniem skarżącej z przedstawionych powyżej przyczyn zapadłe w sprawie decyzje naruszają również art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie cechowała opieszałość, brak staranności (podstawowe błędy we wniosku o wpis hipoteki) oraz rażące naruszenie przepisów prawa skutkujące brakiem zaufania do tychże organów. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności M.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Podstawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który przewiduje, że za w/w zaległości odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu spółki, jeżeli egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność powyższa obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2), przy czym przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów odpowiedzialność osób trzecich, w tym odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki z o.o., nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem, lecz ma charakter odpowiedzialności solidarnej z tymi podmiotami. Ma ona zatem charakter odpowiedzialności posiłkowej. Podkreślić również należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca M.B. była członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" od dnia 26 maja 2003 r. do dnia 12 lutego 2004 r. oraz to, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana po tym terminie, mianowicie w dniu [...] Zaległości te dotyczą jednak okresu, w którym skarżąca była jedynym członkiem zarządu Spółki i jednocześnie jej prezesem. Co do zasady orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej, jednakże z przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym postępowaniu, albowiem ciążąca na Spółce zaległość podatkowa wynikła z nieuregulowania wykazanych za miesiące październik i grudzień 2003 r. w deklaracjach PIT–4 kwot podatku. Jak już wyżej podkreślono przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której członek zarządu wykaże, że wystąpiła jedna z tzw. przesłanek egzoneracyjnych zwalniających go z tej odpowiedzialności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji naruszają prawo w zakresie związanym z ustaleniem podstawowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a mianowicie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S.Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402–403). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Wspomniana wyżej wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A.Mariański i A.Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 166 i 234). Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji" stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98). Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe działania mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce są niewystarczające. Tym samym wydane w sprawie decyzje nie odpowiadają przedstawionym wyżej wymogom. Rację ma bowiem pełnomocnik strony skarżącej, że organy podatkowe nie wykazały należycie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji przy ustalaniu tej przesłanki powołano się jedynie na bezskuteczność egzekucji z rachunków bankowych Spółki. Poza tym aktywność organów podatkowych w w/w zakresie ograniczyła się w zasadzie do skierowania wniosku o ustanowienie hipoteki na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki. Wniosek ten został oddalony z uwagi na to, że w księdze wieczystej nie została ujawniona zmiana firmy Spółki, a nie – jak podał organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji – z uwagi na to, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi jej własności. Należy podkreślić, że postępowanie wieczystoksięgowe jest bardzo sformalizowane, zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) wpis w księdze wieczystej może być dokonany na podstawie dokumentu z podpisem notarialnie poświadczonym, jeżeli przepisy szczególne nie przewidują innej formy dokumentu. W żadnym więc razie wpis w księdze wieczystej nie może zostać dokonany na podstawie kserokopii dokumentu. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego, składając skargę na orzeczenie referendarza sądowego oddalające wniosek o dokonanie wpisu hipoteki, załączył kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego X Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sygn. akt [...] (wskazującego na zmianę firmy Spółki), jednakże bez urzędowego poświadczenia za zgodność z oryginałem. Kserokopia taka nie stanowi więc dokumentu urzędowego i nie mogła być brana pod uwagę przy rozpoznawaniu przedmiotowego wniosku, na co zwrócił również uwagę Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w uzasadnieniu postanowienia z dnia 15 września 2004 r. oddalającego wniosek organu podatkowego. Trudno więc w takim przypadku przerzucać ciężar odpowiedzialności na skarżącą (jak próbował to uczynić organ podatkowy), gdyż niepowodzenie w ustanowieniu hipoteki spowodowane było nie dochowaniem należytej staranności przez organ podatkowy, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem wniosku o wpis. W opinii tutejszego Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby po oddaleniu w/w wniosku organ podatkowy ponownie wystąpił z takim wnioskiem, załączając tym razem wszystkie wymagane prawem dokumenty. Warto również podkreślić, że przedmiotowa hipoteka została ostatecznie ustanowiona na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wynika z przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. odpisu z księgi wieczystej KW nr [...] (k. 35–55 akt I SA/Gd 840/05). Sąd nie podziela również zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu, że wskazana przez skarżącą M.B. nieruchomość położona w miejscowości [...] nie pozwoli na zaspokojenie należności podatkowych Skarbu Państwa z uwagi na obciążające ją inne hipoteki. Pomijając kwestię wartości przedmiotowej nieruchomości (która zdaniem strony skarżącej wynosi około 1 miliona złotych, a więc wielokrotnie przewyższa wartość zaległych zobowiązań podatkowych Spółki) zauważyć należy, że zarówno hipoteka przysługująca "B" S.A. w G., jak i spółce z o.o. "E" w G., są hipotekami umownymi, natomiast hipoteka zabezpieczająca należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych jest hipoteką przymusową, która zgodnie z art. 36 § 1 Ordynacji podatkowej jest skuteczna wobec każdorazowego właściciela przedmiotu hipoteki i przysługuje jej pierwszeństwo zaspokojenia przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności. Wszystkie przedstawione powyżej braki uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, rzeczywistego stanu majątkowego Spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja. W tym celu konieczne będzie w pierwszej kolejności wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki, a dopiero potem ewentualna ocena skuteczności bądź też bezskuteczności tejże egzekucji. Ponadto organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobligowany jest do szczegółowego zbadania kwestii wierzytelności przysługujących Spółce od "C" Spółka jawna w S., gdyż ta okoliczność została całkowicie pominięta podczas prowadzonego postępowania, a zajęcie wierzytelności jest przecież jedną z dopuszczalnych form prowadzenia egzekucji. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. [pic]