I SA/Gl 1316/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. i B. małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy wykazali w złożonym zeznaniu podatkowym dochody z tytułu: - umowy o pracę podatniczka M. K. w wysokości [...] zł., - prowadzenia działalności gospodarczej B. K. w formie spółki cywilnej "A" z siedzibą w R. przy ul. [...] w wysokości [...]zł. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że na okoliczność prawidłowości odliczenia od podstawy opodatkowania ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w spółce "A" w wyniku którego stwierdzono, że: 1) na kwotę [...] zł. składały się wydatki poniesione w 2000 r. na: a) zakup budynku hali w wysokości [...]zł. oraz opłaty związane z kosztami nabycia w/w budynku, b) opłaty skarbowe oraz taksa notarialna w ogólnej kwocie [...]zł. c) wynagrodzenie wypłacone pracownikom spółki w miesiącu [...] w kwocie [...] zł. oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w wysokości [...] zł. d) opłaty sądowe w kwocie [...] zł. z tytułu wpisu do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku. Ogółem poniesione wydatki wyniosły kwotę [...] zł. z czego do rozliczenia pomniejszono je o kwotę [...] zł. z tytułu zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, tj. odliczono kwotę [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazał ponadto, że w dniu [...] 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z "B" prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. [...] m. kw. i [...] udziału w działce gruntowej nr [...] zajętej pod drogę dojazdową oraz prawa własności budynku hali i budowli wraz ze wszystkimi instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz suwnicą za łączną kwotę [...] zł. Aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2000 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki "A". W § 1 w/w umowy sprzedający zawarli oświadczenie, że przedmiotowa hala funkcjonalnie przystosowana jest jako obiekt produkcyjno – magazynowy. Po nabyciu prawa własności, wspólnicy ponieśli nakłady na dostosowanie hali do magazynu wysokiego składowania, - w przedmiotowym budynku przeprowadzono prace, wynikiem których był wzrost powierzchni użytkowej o [...] m. kw., w skutek dobudowy aneksu o powierzchni [...] m. kw. i rozburzenia ścian działowych. Wykonano także powłokę antykorozyjną, ocieplenie wewnętrzne, wymianę okien i bram, posadzki betonowe, wymianę kotłowni olejowej na węglową, nowe instalacje wewnętrzne (c.o., kanalizacyjne i elektryczne), docieplanie i nowe poszycie dachu, - prace wykonano bez właściwych pozwoleń, w tym pozwolenia na przebudowę i na zmianę sposobu użytkowania przedmiotowej hali, Dodatkowo podniesiono, że w miesiącu [...] 2000 r. wspólnicy zlecili "C" wykonanie operatów szacunkowych dla nieruchomości. Wartość rynkowa hali została określona przez rzeczoznawcę na kwotę [...] zł., a budynek po zakończeniu prac dostosowawczych, został w dniu [...] 2001 r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie uznał wydatków poniesionych na prace dostosowawcze hali do magazynu wysokiego składowania za wydatki objęte ulgą inwestycyjną, a za wydatki poniesione w celu modernizacji budynku, a więc zwiększające wartość środka trwałego. Jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego jakim jest budynek ściśle wiąże się z procesem budowlanym, a więc wymaga uzyskania stosownych zezwoleń do prowadzenia tego rodzaju prac, jak również ich odbioru i decyzji o dopuszczeniu do użytkowania nowo wybudowanego lub rozbudowanego obiektu. Z uwagi na brak pozwoleń, a także na zakres wykonanych prac organ przyjął, że miały one charakter adaptacyjno – modernizacyjny i nie mogły stanowić podstawy skorzystania przez podatników z ulgi inwestycyjnej. Organ wskazał, iż do tych wydatków wspólnicy zaliczyli kwotę [...] z tytułu wynagrodzenia pracowników za miesiąc [...] oraz kwotę w wysokości [...] zł. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń. W dalszej kolejności wskazano, że od dnia zakupu hali tj. od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2000 r. spółka nie poniosła żadnych wydatków na zakup materiałów, czy usług mogących świadczyć o budowlanym charakterze prac związanych z przebudową, rozbudową, wytworzeniem czy też adaptacją hali. Wspomniano także, iż spółka nie przedłożyła dokumentów mogących potwierdzić podjęcie procesu inwestycyjnego w 2000 r., a zatem nie jest możliwe określenie – poza wysokością wypłaconych pracownikom wynagrodzeń – innych wydatków dotyczących tej inwestycji. Jak podkreślił organ podatkowych samo wypłacenie wynagrodzeń związanych z wytworzeniem we własnym zakresie budynku hali stanowiło naruszenie art. 26 a updof. Reasumując organ uznał, iż całość wydatków inwestycyjnych jakie zostały poniesione w 2000 r. to wydatki na zakup nieruchomości, a zatem wydatki na wynagrodzenia pracowników poniesione w 2000 r. nie mogły być zaliczone do wydatków podlegających rozliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 26 a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof, poprzez pozbawienie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania pełnej kwoty wydatków inwestycyjnych, wskazanej przez podatników. Przepis art. 26 a ust. 3 pkt 2 updof – w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. – wskazywał, że podatnikom przysługuje uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na zakup, budowę i rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczanych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10 – 13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182 – 185 oraz do grupy 2 podgrupa 20 – 23 i 25 – 27. Natomiast art. 26 a ust. 3 pkt 7 wskazywał na identyczne uprawnienie podatników w przypadku wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środków trwałych wymienionych w pkt 1 i 2. Pełnomocnik podniósł ponadto, że środki trwałe, w zakresie których podatnicy skorzystali z prawa do ulgi inwestycyjnej, zaliczone zostały do grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 103 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych i że fakt ten nie był kwestionowany na żadnym etapie, ani postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Tym samym spełniona została rodzajowa przesłanka, o której mowa w przepisie art. 26 a ust. 3 pkt 2 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Wskazał także, iż inwestycje były dokonywane przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej "A" – wprowadzenie to nastąpiło z dniem 31 grudnia 2001 r. Fakt ten bezspornie zatem świadczy, iż ponoszone wydatki były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające zaprezentowane stanowisko. Jak podkreślił, w chwili nabycia budynek nie nadawał się do wykorzystania dla celów prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej, dlatego też podatnicy zdecydowali, że budynek ten będzie stanowił podstawę do wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego, z przeznaczeniem go na magazyn wysokiego składowania. W związku z tym konieczne było poniesienie znacznych nakładów finansowych, przewyższających cenę nabycia budynku. W ocenie pełnomocnika, fakt iż podatnicy korzystali z pewnej posadowionej na gruncie bazy, nie może automatycznie determinować uznania, iż nakłady ponoszone przez podatników miały charakter ulepszenia środka trwałego. Zwrócił przy tym uwagę, że brak jest w przepisach jasno określonej granicy pomiędzy "maksymalną wartością nakładów na ulepszenie środka trwałego" a "minimalną wartością nakładów na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego", co jednak w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, głównie intencji podatnika i wysokości poniesionych nakładów, znacznie przewyższających cenę nabycia nieruchomości przemawiają za tym, że podatnicy wytworzyli we własnym zakresie środek trwały. W dalszej części odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej braku zezwoleń organu administracji architektoniczno – budowlanej na rozbudowę w/w budynku, pełnomocnik wskazał, iż po pierwsze, przepis art. 26 a updof nie dawał podstaw do przyjęcia, że zakwalifikowanie danego wydatku jako budowy czy rozbudowy powinno być oparte na decyzji odpowiedniego organu, po drugie zaś na możliwość jak to nazwał "sanacji określonych działań" – na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - przewidującej w określonych okolicznościach nawet przedawnienie uprawnień organu administracji architektoniczno – budowlanej i nadzoru budowlanego do orzeczenia rozbiórki. Odnosząc się do operatów szacunkowych, na podstawie których organ wywiódł wniosek o wzroście wartości użytkowej budynków, pełnomocnik stwierdził, iż operaty te zostały sporządzone dla określenia wartości nieruchomości, a nie wartości użytkowej nieruchomości, przy czym podkreślił, iż pierwsza wartość jest wartością ekonomiczną, druga zaś techniczną i że inne są metodologie i modele szacunkowe stosowane przez rzeczoznawców przy kalkulacji wartości rynkowej, a inne przy wartości szacunkowej. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzającego wywody w tym przedmiocie. Za nieprawdziwe uznał pełnomocnik twierdzenia organu, iż od momentu zakupu spornej hali do dnia [...] 2000 r. spółka "A" nie ponosiła żadnych wydatków na zakup materiałów, czy usług mogących świadczyć o charakterze prac czysto budowlanych związanych z przebudową, rozbudową wytworzeniem czy adaptacją. W ocenie pełnomocnika, wydatkami takimi były wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, wykonujących roboty budowlane w związku z dopiero co nabytym budynkiem. Wydatki te poniesione były przez wspólników na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Zdaniem pełnomocnika argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest całkowicie niezrozumiała, sugeruje bowiem, że: 1) podatnicy, ilekroć ponoszą wydatki dla celów ulgi inwestycyjnej, każdorazowo powinni zatrudniać nowych pracowników, 2) prace przygotowawcze noszą zawsze znamiona prac remontowych, 3) prace przygotowawcze ( rozbiórkowe ) nie mogą być zaliczane do prac "typowo budowlanych". Reasumując, pełnomocnik wskazał, iż skorzystanie przez podatników z ulgi inwestycyjnej z tytułu poniesionych w 2000 r. wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz obciążających je składek na ubezpieczenia społeczne, było jak najbardziej uprawnione. Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do argumentów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do przepisów art. 26 a updof, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., ponosząc, że: - zgodnie z art. 26 a ust. 1 pkt 1 updof od podstawy opodatkowania odlicza się w roku podatkowym wydatki na cele określone w ust. 3 zwane wydatkami inwestycyjnymi, - zgodnie z art. 26 a ust. 3 updof, podatnikom przysługiwało uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na zakup, budowę i rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczanych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10 – 13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182 – 185 oraz do grupy 2 podgrupa 20 – 23 i 25 – 27. - zgodnie z art. 26 a ust. 3 pkt 7 podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia wydatków poniesionych na wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środków trwałych wymienionych w pkt 1 i 2. W ocenie organu wytworzenie we własnym zakresie ściśle wiąże się z pojęciem budowy i rozbudowy. W tym ostatnim zakresie – podnosząc, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji pojęć budowy i rozbudowy – organ odwołał się do uregulowań zawartych w przepisach prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia tych pojęć. Dodatkowo organ odniósł się do zgromadzonych w tej sprawie materiału dowodowego zawierając szczegółowy opis protokołu z przesłuchania stron z dnia [...] 2004 r. oraz z przesłuchania świadków – pracowników spółki na okoliczność wykonywanych prac remontowych w hali na przełomie 2000/2001 r. Reasumując, ten wątek rozważań, organ skonstatował, iż zakres przeprowadzanych przez pracowników prac w hali potwierdza zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, iż wykonane w tym roku roboty miały charakter modernizacyjno – adaptacyjny, a wiec stanowiły ulepszenie środka trwałego, a nie jego wytworzenie. W dalszej kolejności organ odwołał się do definicji pojęcia ulepszenie, wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć: 1) przebudowę składnika majątkowego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, 2) adaptację składnika majątkowego tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych, 3) rozbudowę składnika majątkowego tj. wykonanie prac które powodują powiększenie składnika, 4) modernizację tj. unowocześnienie składnika majątkowego, 5) rekonstrukcję tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego składnika majątkowego do jego stanu poprzedniego. Jak podkreślił organ zakres prac ulepszeniowych wyraża się zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowanie go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej. Za istotny element uznano przy tym możliwość wykonywania prac modernizacyjnych przed faktyczną eksploatacją składnika majątkowego przez podatnika, tj. przed oddaniem go do używania. Podkreślono przy tym, że wykonane prace w tzw. hali zielonej nosiły charakter prac modernizacyjno – adaptacyjnych, a to przesadza o tym, iż nie można ich uznać za budowę czy rozbudowę środka trwałego. W dalszej kolejności, organ odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podkreślając, iż z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2004 r. wynika, że prowadzone prace wewnątrz hali były robotami nie ingerującymi w konstrukcję obiektu i nie wymagały pozwolenia na budowę. Okoliczność ta, jak zauważył organ, także dowodzi, iż wykonywane przez pracowników w 2000 r. prace dotyczyły istniejącego budynku i związane były z przystosowaniem hali do potrzeb magazynu wysokiego napięcia. Dobudowa budynku do rozładunku towarów – jak wynika to z wyjaśnień strony, zeznań świadków, pisma inspektora nadzoru budowlanego – miała miejsce w roku następnym tj. w 2001. Organ oceniając charakter przeprowadzonych prac odwołał się także do sporządzonego operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego J. S., cytując jego obszerne fragmenty, z zaznaczeniem wykonanych prac, a także ich charakteru, a także ich wpływu na wartość hali i jej przeznaczenia. Organ odniósł się także do twierdzenia pełnomocnika, iż operat ten nie może przesądzać o wartości użytkowej hali, wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a ponadto podkreślając, że operat ten zawierał szczegółowy opis wykonanych w hali prac, a więc de facto określał ich zakres, a ten bez względu na rodzaj wykonywanej ekspertyzy nie uległby zmianie. W końcowej części uzasadnienia, organ dokonał reasumpcji wcześniej dokonanych ustaleń i w tym zakresie stwierdził, że w 2000 r. w hali nie były prowadzone żadne prace, które nosiłyby znamiona prac budowlanych, podkreślono także iż podatnicy nie uzyskali pozwolenia na budowę, które określałoby początek procesu budowlanego. Zaznaczono przy tym, iż obowiązek uzyskania prawem wymaganych pozwoleń ciążył na podatnikach i że nie został wykonany, co zostało potwierdzone pismem Naczelnika Wydziału i Budownictwa Starostwa Powiatowego w T. z dnia [...] 2003 r., z którego wynika, że w okresie od dnia [...] 2000 r. do dnia [...]2004 r. przyjęto jedynie zgłoszenie o zamiarze wymiany pokrycia dachu budynku posadowionego w R., przy ul. [...]. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że przepis art. 26a updof nie uzależniał odliczenia poniesionych wydatków na cele inwestycyjne od posiadanych zezwoleń, organ podatkowy stwierdził, iż nie oznacza to, że jedynym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu takiego wydatku jest – jak to sugeruje pełnomocnik - ich poniesienie i właściwe udokumentowanie, gdyż niezbędnym elementem jest wykazanie, że poniesione zostały na budowę lub rozbudowę, a do tych pojęć należy stosować definicje wynikające dziedziny prawa regulujące te kwestie. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, podnosząc po pierwsze, że świadkowi wyrazili tylko ogóle spostrzeżenia co do stanu hali i prac jakie wykonywali w tej hali po jej nabyciu, co absolutnie nie świadczy – jak sugerował to pełnomocnik – o wypowiadaniu się w sprawie stanu technicznego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Zauważono także, iż treść zadawanych pytań przez podatników nie miała decydującego znaczenia, gdyż z treści złożonych zeznań jasno wynika na jaką okoliczność zostali przesłuchani. Dodatkowo podniesiono, że podatnicy nie przedłożyli – pomimo wezwania z dnia [...] 2005 r. – dokumentów dotyczących stanu technicznego hali, pomimo że w umowie przedwstępnej, zostało wyraźnie określone, że przed sporządzeniem aktu notarialnego, strony sporządzą protokół zdawczo – odbiorczy nieruchomości, a strona sprzedająca przekaże kupującemu całość dokumentacji z nią związanych. Organ wskazał także, iż postanowieniem z dnia [...] r. wydano postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – prezesa zarządu spółki zbywającej – na okoliczność stanu technicznego hali. Na zakończenie organ odniósł się do treści art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, wskazując że w sprawie został zebrany i oceniony cały materiał dowodowy i że ocena dokonana przez organ pierwszej instancji nie wykraczała poza granicę swobodnej jego oceny. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa poprzez ich błędne zastosowanie, w tym: 1) art. 26 a ust. 1 i 3 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. poprzez pozbawienie prawa do odliczenia od podstawy pełnej kwoty wydatków inwestycyjnych, 2) art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Uzasadniając w/w zarzuty pełnomocnik wyraził pogląd, iż nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie – tak jak dokonał tego organ – wyjaśniania pojęć budowy i rozbudowy, gdyż w rozpatrywanej sprawie skarżący wytworzyli we własnym zakresie środek trwały. Jak zauważył pełnomocnik, skarżący nabywając nieruchomość posiadali zamiar dostosowania obiektu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej poprzez rozbudowę oraz przebudowę istniejącego obiektu budowlanego. Jak podkreślił, w chwili nabycia budynek nie nadawał się do wykorzystania dla celów prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej, dlatego też podatnicy zdecydowali, że budynek ten będzie stanowił podstawę do wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego, z przeznaczeniem go na magazyn wysokiego składowania. W związku z tym konieczne było poniesienie znacznych nakładów finansowych, przewyższających cenę nabycia budynku. Fakt, iż skarżący korzystali z posadowionej na gruncie bazy, nie może automatycznie determinować uznania, że ponoszone przez podatników nakłady miały charakter ulepszenia środka trwałego. Wskazał także, iż środek ten nie został wprowadzony w chwili nabycia do ewidencji środków trwałych, a to oznacza że składnik ten formalnie nie był środkiem trwałym. . Zwrócił przy tym uwagę, że brak jest w przepisach jasno określonej granicy pomiędzy "maksymalną wartością nakładów na ulepszenie środka trwałego" a "minimalną wartością nakładów na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego", ", co jednak w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, głównie intencji podatnika i wysokości poniesionych nakładów, znacznie przewyższających cenę nabycia nieruchomości przemawiają za tym, że podatnicy wytworzyli we własnym zakresie środek trwały. Jak zaznaczył, dopiero gruntowna przebudowa oraz rozbudowa istniejącej nieruchomości wykonana we własnym zakresie spowodowała wytworzenie środka trwałego, który spełniał kryteria skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Podkreślił przy tym, że cykl inwestycyjny trwał od chwili nabycia nieruchomości, aż do czasu zakończenia rozbudowy środka trwałego. Zaznaczył także, że wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały prawidłowo udokumentowane, co potwierdzają także organy podatkowe. Środki trwałe, w zakresie których podatnicy skorzystali z prawa do ulgi inwestycyjnej, zaliczone zostały do grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 103 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych i że fakt ten nie był kwestionowany na żadnym etapie, ani postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Tym samym spełniona została rodzajowa przesłanka, o której mowa w przepisie art. 26 a ust. 3 pkt 2 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Za bezpodstawne, a w konsekwencji za pozbawiony podstaw uznał pełnomocnik argument organu, iż "w momencie zakupu w/w nieruchomość stanowiła obiekt o charakterze produkcyjno – magazynowym". Jak podniósł, w momencie zakupu hala służyła wytwarzaniu elementów kowalsko – ślusarskich, co nie pokrywało się z przedmiotem działalności skarżących, a to właśnie skarżący, a nie organ, byli w stanie określić, jaki warunki powinna spełniać hala przeznaczona do prowadzonej przez nich działalności. W dalszej części odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej braku zezwoleń organu administracji architektoniczno – budowlanej na rozbudowę w/w budynku, pełnomocnik wskazał, iż przepis art. 26 a updof nie dawał podstaw do przyjęcia, że zakwalifikowanie danego wydatku jako budowy czy rozbudowy powinno być oparte na decyzji odpowiedniego organu. W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień B. K., zarzucając organowi niewłaściwą ich ocenę. Kontynuując pełnomocnik podniósł, że nawet odrzucenie kwalifikacji wydatków jako wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, nie oznacza braku prawa do ulgi inwestycyjnej, gdyż skarżący dokonali "przebudowy" środka trwałego, a to oznacza w świetle art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, że wykonano prace budowlane, gdyż budową jest "wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu". Pełnomocnik zawarł także w skardze zarzuty proceduralne i w tym zakresie zakwestionował: 1) wiarygodność powołanych na świadków pracowników spółki "A", 2) moc dowodową operatu szacunkowego, 3) wnioski wywiedzione przez organ w odniesieniu do opinii Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz wnioski dotyczące braku pozwoleń na budowę, 4) zupełność materiału dowodnego i jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe. W pierwszym z tych zarzutów odniósł się do wiarygodności świadków w przedmiocie oceny stanu technicznego hali, a zwłaszcza braku ich wiedzy w tym zakresie, także na braki w protokołach z przesłuchania świadków i identyczność sformułowań używanych przez różnych świadków. W drugim z zarzutów podtrzymane zostały argumenty odwołania, przy czym szczególnie podkreślono okoliczność, iż operaty te zostały sporządzone dla określenia wartości nieruchomości, a nie wartości użytkowej nieruchomości, przy czym podkreślił, iż pierwsza wartość jest wartością ekonomiczną, druga zaś techniczną i że inne są metodologie i modele szacunkowe stosowane przez rzeczoznawców przy kalkulacji wartości rynkowej, a inne przy wartości szacunkowej. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzającego wywody w tym przedmiocie. W trzecim z zarzutów pełnomocnik wyraził polemiczny pogląd – w odniesieniu do poglądu organów – iż opinia organu nadzoru budowlanego nie może przesądzać o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków, gdyż takie rozumowanie doprowadziłoby do konkluzji, iż wydatki dokonane w ramach danej nieruchomości, można uznać za inwestycyjne w sytuacji, gdy stan nieruchomości grozi katastrofą budowlaną. W ostatnim z zarzutów pełnomocnik wskazał na nieścisłości występujące w materiale dowodowym i w tym zakresie odwołał się do własnych pism procesowych. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego, 2) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Kwestię sporną – w rozstrzyganej sprawie – stanowi odpowiedź na pytanie, czy wypłacone w miesiącu [...] wynagrodzenie pracowników oraz odpisy z tytułu ubezpieczenia społecznego były – w roku podatkowym 2000 – wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, a w konsekwencji czy w roku tym skarżący nabyli prawo do tzw. "ulgi inwestycyjnej". Organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że poniesione koszty na wynagrodzenie pracowników i odpisy z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, nie stanowiły wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, z czym nie zgadzali się skarżący prezentując stanowisko przeciwne. Spór opierał się na zasadniczo różnej kwalifikacji stanu faktycznego, a przede wszystkim na przyjęciu – przez organy podatkowe – że prace wykonane w [...] 2000 r. w zakupionej w dniu [...] 2000 r. hali były pracami modernizacyjno budowlanymi, a nie jak przyjęli to skarżący pracami, które zmierzały do wytworzenia nowego środka trwałego. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu, wymaga w pierwszej kolejności analizy przepisów – w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. – dotyczących prawa do ulgi inwestycyjnej. Szczególne znaczenie w tym zakresie miała treść art. 26 a updof, zgodnie z którym odlicza się od podstawy opodatkowania wydatki poniesione na ( ust. 3 pkt. 2 ustawy ) zakup, budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli, zaliczonych zgodnie z klasyfikacją środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10 – 13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182 – 185 oraz do grupy 2 podgrupa 20 – 23 i 25 – 27. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 7 w/w przepisu podlegają także odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek środki trwałe wymienionych w pkt 1 i 2. Z uwagi na fakt, iż punkt pierwszy dotyczy środków nie objętych ustalonym w sprawie stanem faktycznym, pominięty zostanie w rozważaniach, jako nie mający znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Istotne natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, ma wzajemna relacja treści art. 26 a ust. 3 pkt 7 do art. 26 a ust. 3 pkt 2 updof. Organy podatkowe, w uzasadnieniu rozstrzygnięć podkreślały, że aby zaliczyć poniesione wydatki na wynagrodzenia i ubezpieczenia społeczne za wydatki inwestycyjne, musiałyby one dotyczyć budowy lub rozbudowy środka trwałego, a nie robót modernizacyjno – adaptacyjnych w istniejącym budynku ( zakupionym przez skarżącego w dniu [...] 2000 r. ). W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena ma pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zgodna jest z treścią wskazanych przepisów. Nie do zaakceptowania jest stanowisko wyrażone przez pełnomocnika w skardze, iż zakupiona hala stanowiła tylko, jak to nazwał "bazę" do wytworzenia we własnym zakresie nowego środka trwałego w postaci magazynu do wysokiego składowania. W tym miejscu, zasadne jest zwrócenie uwagi na te elementy stanu faktycznego, które zdaniem Sądu są bezsporna, a którym pełnomocnik nadaje inne prawne znaczenie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. W dniu [...] 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z "B" prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. [...]m. kw. i [...] udziału w działce gruntowej nr [...] zajętej pod drogę dojazdową oraz prawa własności budynku hali i budowli wraz ze wszystkimi instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz suwnicą za łączną kwotę [...] zł. Aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2000 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki "A". W § 1 w/w umowy sprzedający zawarli oświadczenie, że przedmiotowa hala funkcjonalnie przystosowana jest jako obiekt produkcyjno – magazynowy. Po nabyciu prawa własności, wspólnicy podjęli działania zmierzające do dostosowania hali do magazynu wysokiego składowania, przy czym w miesiącu [...] roku podatkowego 2000 wykonane zostały prace – przez pracowników spółki "A" o charakterze porządkowym oraz prace remontowe polegające na wyburzeniu wewnętrznych ścian, pracach rozbiórkowych wewnątrz hali, demontażu rur p.poż., skrobaniu i myciu sufitów, demontażu rur c.o. i instalacji elektrycznej oraz na malowaniu sufitów i słupków nośnych hali ( zeznania pracowników D. Balura, Z. Hepy, B. Szewców, J. Liboski ). W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że nie do przyjęcia jest pogląd wyrażony przez pełnomocnika, który abstrahując od całości zgromadzonego materiału dowodowego kwestionuje poszczególne dowody, odmawiając im bądź przymiotu mocy dowodowej lub też charakteru dowodu. W odniesieniu do zeznań świadków tj. pracowników wykonujących w miesiącu [...] 2000 r. prace remontowe w nabytej w dniu [...] hali – pełnomocnik zakwestionował ich wiarygodność ( str. 8 skargi ) a ponadto prawo do wypowiadania się w kwestii stanu technicznego hali. Odnosząc się do tych zarzutów, to w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika zeznania bezpośrednich wykonawców prac tj. pracowników, którym w miesiącu [...] wypłacono wynagrodzenie, a następnie zaliczono je do wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego ma istotną moc dowodową, a wiedza techniczna, jak to nazwał pełnomocnik nie jest niezbędna do wyrażenia ogólnej opinii o stanie nabytej nieruchomości. Organ nie nadał im bowiem mocy opinii biegłego, a wskazał na stan nabytej hali, a ponadto – co szczególnie zasługuje na podkreślenie – wskazał na zakres prac wykonanych przez poszczególnych pracowników w zakupionej hali. Należy także zauważyć – a wynika to z protokołu przesłuchania świadków – iż przy czynnościach tych uczestniczył pełnomocnik – jeden ze wspólników i nie zgłosił do żadnej z wymienionych czynności uwag czy wniosków na etapie jej przeprowadzania. To, że w protokołach znajdują się podobne sformułowania, zwłaszcza dotyczące zatrudnienia na "podstawie umowy o pracę" nie może stanowić przesłanki kwestionowania zeznań, gdyż w ocenie Sądu, fakt, iż prace wykonywali pracownicy wcześniej zatrudnieni przez wspólników i że wykonywali prace remontowe w ramach stosunku pracy jest bezsporny, skoro to właśnie im wypłacone wynagrodzenie w miesiącu [...] zostało zaliczone jako wydatek na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Reasumując tę część rozważań, za bezsporne Sąd uznał, iż: 1) w dniu [...] 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" nabyli na podstawie aktu notarialnego odrębną od gruntu własność nieruchomości tj. halę produkcyjno – magazynową ( dowód akt notarialny ), 2) w miesiącu [...] wykonane zostały w tej hali prace o charakterze porządkowym i remontowo - modernizacyjnym, w zakresie wskazanym we wcześniejszej części uzasadnienia ( dowód zeznania pracowników wykonujących prace w miesiącu [...] w tejże hali ). Wracając do treści zacytowanych przepisu art. 26 a updof, podkreślenia wymaga, iż wytworzenie we własnym zakresie budynku wymagało bądź jego budowy bądź rozbudowy, co wynika z art. 26 a ust. 3 pkt 7 w związku z art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy. Na marginesie Sąd zauważa, że nie jest możliwe wytworzenie czegoś co już istnienie – a taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie – gdyż hala została zakupiona w dniu [...] 2000 r., a więc w dniu zakupu istniała. To, że hala ta wymagała robót o charakterze adaptacyjnym w celu dostosowania jej do magazynu wysokiego składowania nie świadczy w żadnym przypadku o jej wytworzeniu. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że wytworzenie we własnym zakresie ściśle wiąże się z pojęciem budowy i rozbudowy, oraz wskazując, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji pojęć budowy i rozbudowy – odwołał się do uregulowań zawartych w przepisach prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia tych pojęć. Reasumując, ten wątek rozważań, należy skonstatować, iż zakres przeprowadzanych przez pracowników prac w hali potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego, iż wykonane w tym roku roboty miały charakter modernizacyjno – adaptacyjny, a wiec stanowiły ulepszenie środka trwałego, a nie jego wytworzenie. Pod pojęciem ulepszenia należy bowiem rozumieć: 1) przebudowę składnika majątkowego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, 2) adaptację składnika majątkowego tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych, 3) rozbudowę składnika majątkowego tj. wykonanie prac które powodują powiększenie składnika, 4) modernizację tj. unowocześnienie składnika majątkowego, 5) rekonstrukcję tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego składnika majątkowego do jego stanu poprzedniego. Zakres prac ulepszeniowych wyraża się więc zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowanie go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej. Ustalając stan faktyczny, organ dodatkowo oparł się ( poza dowodami omówionymi powyżej ) na operacie szacunkowym, piśmie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2004, braku pozwoleń wymaganych prawem do prowadzenia robót budowlanych oraz wyjaśnieniach pełnomocnika, będącego jednocześnie wspólnikiem spółki "A". Pełnomocnik kwestionując – poza wyjaśnieniami pełnomocnika – moc dowodową bądź dokonaną ocenę organów podatkowych ( np. braku pozwolenia na budowę i zmianę sposobu użytkowania ) stara się podważyć podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego tj. zasadę prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także na dopuszczeniu jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do załatwienia sprawy, a nie jest niezgodne z prawem. Wybiórcza ocena poszczególnych dowodów dokonana przez pełnomocnika – nie może w ocenie Sądu – stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem tak – jak sugeruje to pełnomocnik – że organ wyciągnął błędne wnioski z jednego ( np. operatu szacunkowego ) lub drugiego dowodu ( pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego ). Profesjonalny pełnomocnik ma – zdaniem Sądu – wiedzę, że ocenie poddano cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a wyciągnięte z tej oceny wnioski nie przekraczają swobodnej oceny wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że wartość zakupionej hali – w dniu zakupu – wynosiła [...] zł., a zatem stwierdzenie pełnomocnika, iż hala była tylko "pewną bazą posadowioną na gruncie" i że służyła wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego tj. magazynu wysokiego składowania nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazuje, że prace wykonywane były – w miesiącu [...] 2000 r. – w istniejącym środku trwałym, a ich charakter nosił znamiona prac porządkowych i remontowo – adaptacyjnych. Sąd zauważa, że zeznania świadków – pracowników wykonujących te prace – są zgodne i wskazują na te same prace, wszystkie wykonywane w ramach nabytej hali ( w jej wnętrzu ). Za słusznością takiego stanowiska przemawia także fakt, iż spółka nie przedłożyła dokumentów mogących potwierdzić podjęcie procesu inwestycyjnego w 2000 r., czy też dokumentów wskazujących na zakup jakichkolwiek materiałów budowlanych, a zatem uprawniony jest wniosek, że – poza wysokością wypłaconych pracownikom wynagrodzeń – innych wydatków na prace w zakupionej hali, a dotyczących inwestycji nie poniesiono. Jak zatem można było dokonać budowy, czy rozbudowy nie używając do tego celu żadnych materiałów budowlanych. To, że organ odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym do pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2004 r. z którego wynika, że prowadzone prace wewnątrz hali były robotami nie ingerującymi w konstrukcję obiektu i nie wymagały pozwolenia na budowę, także dowodzi, iż wykonywane przez pracowników w 2000 r. prace dotyczyły istniejącego budynku i związane były z przystosowaniem hali do potrzeb magazynu wysokiego składowania. Dobudowa budynku do rozładunku towarów – jak wynika to z wyjaśnień strony, zeznań świadków, pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego – miała miejsce w roku następnym tj. w 2001. Organ miał także prawo - oceniając charakter przeprowadzonych prac - odwołać się do sporządzonego operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego J. S. Za błędny Sąd uznaje pogląd pełnomocnika, iż o zakwalifikowaniu wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników w miesiącu [...] 2000 r. oraz składek na ubezpieczenia społeczne na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego miała decydować "intencja podatników oraz poniesione nakłady finansowe" ( str. 4 skargi ). O zakwalifikowaniu wydatków – w tym konkretnym przypadku – decydowała treść art. 26 a ust. 3 pkt 7 w związku z art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy, a więc faktyczne poniesienie wydatków na wytworzenie poprzez budowę lub rozbudowę budynku. Zdaniem Sądu, w roku podatkowym 2000, skarżący nie poniósł wydatków na w/w cel, gdyż zgromadzony materiał dowodowy wykazuje - w sposób nie budzący wątpliwości – że pracownicy, którym wypłacone wynagrodzenie zostało zaliczone do wydatku na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego – wykonywali w [...] 2000 r. prace o charakterze porządkowym oraz remontowo – adaptacyjnym, a skoro tak to wydatki poniesione na ten cel nie stanowiły wydatków na budowę czy rozbudowę środka trwałego. Na marginesie Sąd zauważa – czego organ nie podniósł, a co milczeniem pomija też pełnomocnik – że nabycie w przedostatnim dniu [...] 2000 r. hali produkcyjno – magazynowej, a następnie jej rozbudowa ( budowa w ogóle nie mogła być brana pod uwagę, gdyż należałoby najpierw wyburzyć dotychczasową, dokonać jej rozbiórki ), chociażby z punktu widzenia czasookresu tj. [...] 2000 r. – [...] 2000 r. czyni niewykonalne podjęcie w/w prac, zważywszy że wymagają one pozwolenia na budowę. Nawet gdyby zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że pozwolenie lub jego brak nie mogą przesądzać o charakterze wykonanych prac, to nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że wykonane w miesiącu [...] 2000 r. polegające m.in. na sprzątaniu hali, wyburzaniu niektórych wewnętrznych ścian, demontaż instalacji itp. nie stanowiły – w sensie faktycznym – budowy, czy rozbudowy, a skoro tak to wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia pracowników i odpisy na składki z ubezpieczenia społecznego nie mogły stanowić wydatków inwestycyjnych. Na marginesie należy zauważyć, że argumenty podniesione przez pełnomocnika – co do stanu nabytej hali – tracą moc, gdy uwzględni się fakt, iż podatnik skorzystał z ulgi z tytułu nabycia budynku, w roku podatkowym 2000. Zasadne zatem jawi się pytanie, czy skarżący nabył budynek ( halę produkcyjno – magazynową ), czy też nabył "bazę", a rozumując a contrario "nie nabył budynku", a dalszej kolejności " czy nabył budynek, czy go też wytworzył"? Oczywiście ta konstatacja wynika z uregulowania prawnego wynikającego z treści art. 26 a updof – z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego i przekazanego Sądowi – z którego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący nabył budynek, a wykonane w nim prace w miesiącu [...] 2000 r. nosiły charakter prac porządkowo – adaptacyjnych. Za niezasadny, należy uznać pogląd wyrażony w skardze, a stwierdzający, że gdyby nawet przyjąć, iż wydatki poniesione przez skarżącego nie były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, to były wydatkami poniesionymi na rozbudowę, a ta zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego stanowiła budowę. Na wstępie należy zauważyć, że zakres pojęć – w prawie podatkowym – nie jest tożsamy jak w innych dziedzinach prawa. Należy także zauważyć, że prawo podatkowe rozróżnia wydatki o charakterze podwyższającym wartość środka trwałego i wydatki inwestycyjne. Jak wcześniej wskazano ulepszenie jest pojęciem znacznie szerszym i przedmiotowo obejmuje także rozbudowę i przebudowę. Jednakże – co wymaga podkreślenia – za wydatki inwestycyjne zostały uznane tylko wydatki poniesione na budowę i przebudowę. Słusznie zatem organ dokonał językowej wykładni tych pojęć, przyjmując że wydatek na budowę, to wydatek na zbudowanie od podstaw budynku, a na rozbudowę na powiększenie istniejącej powierzchni budynku. Wydatki na wynagrodzenie pracowników w miesiącu [...] 2000 r. nie były wydatkami ani na wytworzenie budynku od podstaw, ani na powiększenie powierzchni istniejącej hali, a skoro tak to nie były też wydatkami poniesionymi na budowę czy rozbudowę budynku. Zauważyć należy, iż niniejszy przepis, odnoszący się do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w ramach ulgi inwestycyjnej, a zawierający rozwiązania korzystniejsze tylko dla niektórych grup podatników spełniających przewidziane w nim warunki, jest odstępstwem od reguł powszechnie obowiązujących w tym zakresie. Dlatego też należy zwrócić uwagę na ugruntowane już w orzecznictwie sądowym stanowisko, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową zatem musi być sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, jakich nie ma większość. Z powyższych wywodów wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego, nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą bowiem jest - jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 (OSNAPiUS 1998, nr 5, poz. 142) - ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Z powyższych względów na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że podatnik chcąc skorzystać z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych , musi spełniać kryteria określone w przepisie art. 26 a updof, które nie tylko ograniczają się do faktycznie poniesionych wydatków i prawidłowego zaliczenia środka trwałego do klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Podatnicy przede wszystkim muszą wykazać, że wydatki poniesione zostały na cele inwestycyjne tj. na zakup, budowę lub przebudowę budynku bądź jego wytworzenie we własnym zakresie poprzez budowę lub rozbudowę. Ostatnim zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jak nazwał to pełnomocnik "nie skorzystanie z wnioskowanych przez pełnomocników środków dowodowych w zakresie ustalenia rodzaju i wielkości nakładów poniesionych z tytułu dobudowy do magazynu aneksu o powierzchni użytkowej 92 m.kw.", a także "odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania prezesa zarządu podmiotu, który zbył (..) halę". Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy wskazać, że dobudowa aneksu miała miejsce w 2001 r., a zatem zakres prac wykonanych przy tej dobudowie nie mógł mieć wpływu na prawno podatkową sytuację skarżących w roku podatkowym 2000, a zatem zarzut ten w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Nie stanowiło też naruszenia wskazanych przepisów wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia [...] r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – prezesa zarządu spółki zbywającej – gdyż jak słusznie zauważył organ, okoliczności wskazane we wniosku, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, której przedmiotem były prace wykonane w hali w miesiącu [...], a więc po dniu jej zakupu, a w szczególności ich ocena z uwzględnieniem kryteriów dotyczących ulgi inwestycyjnej. Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd uznał że, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co przesądziło o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).