II FSK 531/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1154/06 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1154/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 17 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku wnikało, że według ustaleń Urzędu Skarbowego Ł. J. i M. małżonkowie F. prowadzili w 1995 r. wspólnie działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "M." w zakresie produkcji i handlu tkaninami i dzianinami. W 1995 r. J. F. wpłacił na konto firmy łącznie 2 672 187,81 zł. Z zapisów księgowych wynikało, że żaden ze wspólników nie pobierał w kontrolowanym roku gotówkowych środków pieniężnych, którymi można by pokryć wpłaty na konto firmy oraz wydatki na cele osobiste. Organ ustalił jednocześnie, że w tym samym roku małżonkowie F. zakupili samochód osobowy marki Mercedes oraz ponosili wydatki związane z jego utrzymaniem, wydatki związane z utrzymaniem rodziny oraz wpłacali składki na ZUS. W konkluzji stwierdzono, że poniesione przez nich w 1995 r. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i wydatki z tą działalnością niezwiązane przekroczyły wartość zgromadzonych w tym roku środków pieniężnych o 2 714 975,00 zł. W związku z powyższym powołując się na art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), organ podatkowy ustalił wysokość podatku oddzielnie dla każdego z małżonków według następującego wyliczenia: 2 714 975,50 zł × 0,5 × 75% = 1 018 115,60 zł (po denominacji). W odwołaniu od decyzji wymiarowej J. F. zarzucił naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez uniemożliwienie mu wskazania na źródła pochodzenia posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, które pozwalały na pokrycie wydatków w roku 1995, a w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3. W odwołaniu zawarty został wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania osiemnastu świadków na okoliczność zgromadzenia i posiadania przez podatnika przed 1995 r. zasobów majątkowych i źródeł ich pochodzenia. Po zwrocie akt do uzupełnienia postępowania (na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy przesłuchał wskazanych świadków oraz w charakterze strony J. F. Do akt załączono pisemną informację A. w Ł. dotyczącą toku studiów skarżącego na tej uczelni, informację Ł. Urzędu Wojewódzkiego na temat pojazdów posiadanych przez J. F. w poszczególnych latach, informację Urzędu Miasta Ł. na temat rejestracji przyczepy bagażowej. 10 kwietnia 2003 r. pełnomocnik podatnika przedstawił organowi podatkowemu swoje uwagi odnośnie poczynionych w toku postępowania uzupełniającego ustaleń co do możliwości przywiezienia przez podatnika w latach wcześniejszych z zagranicy w celach handlowych znacznej ilości płyt gramofonowych oraz sukienek damskich. Decyzją z 17 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił analizę materiału dowodowego i wyciągnięte na jej podstawie wnioski, w zakresie możliwości wcześniejszego zgromadzenia przez małżonków F. zasobów majątkowych na pokrycie wydatków w 1995 r. Uznał za niewiarygodne oświadczenia małżonków F. na temat zgromadzenia znacznego majątku, gdyż: oświadczenia J. F. o częstych wyjazdach w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych poza granice ówczesnej PRL w celach handlowych nie zostały poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi okoliczności wywozu pieniędzy lub artykułów gospodarstwa domowego i sprzętu turystycznego oraz przywozu różnych towarów (butów, płyt gramofonowych, sukienek). W szczególności nie przedstawiono organom np. paszportu ze stemplami zagranicznymi, książeczek czekowych, dowodów zakupu wycieczek zagranicznych, biletów za przejazdy, dowodów wymiany walut. W tym czasie J. F. był studentem A. w Ł. W licznych pismach do władz uczelni przedstawiał swoją sytuację rodzinną jako bardzo trudną wskazując na złe warunki materialne, a siebie przedstawiając jako osobę o złym stanie zdrowia. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia J. F. o zgromadzeniu w wyniku takiej działalności około 80 000,00 USD były niewiarygodne; w tym czasie średnia pensja krajowa wynosiła ok. 25 USD. Dodatkowo zakładając, że wyjazdy handlowe miały jednak miejsce, organ ocenił możliwości przywozu do kraju wskazanych przez podatnika ilości płyt gramofonowych z Grecji oraz sukienek z Tunezji. Uznając, że nie było to możliwe wskazano na fakt, że przyczepa bagażowa, którą miał się odbywać transport płyt w 1978 r. ma wymieniony numer rejestracyjny od 17 czerwca 1986 r. oraz wskazano na brak możliwości przewozu samolotem określonej przez podatnika ilości sukienek, odnośnie uzyskiwania i gromadzenia dochodów z działalności gospodarczej w końcu lat osiemdziesiątych firmowanej, według podatnika, przez H. K., organ stwierdził, że powoływanie się na działalność sprzeczną z prawem, obecnie objętą przedawnieniem, aby w ten sposób uniknąć płacenia podatków, prowadziłoby do sytuacji, w której firmowany otrzymuje ulgę (zwolnienie podatkowe) za łamanie obowiązującego porządku prawnego, co podważałoby sens funkcjonowania systemy fiskalnego w państwie, zeznania M. F. o możliwości uzyskania i zaoszczędzenia w latach 1985-1991 r. łącznie kwoty około 300 000,00 USD z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w spółce cywilnej w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży tkanin nie były wiarygodne; nie odpowiadały kwotom zadeklarowanym w złożonych zeznaniach podatkowych oraz kalkulacjom finansowym dokonanym przez "O." dla potrzeb ustalenia wielkości opłaty ryczałtowej odprowadzanej przez wspólników do tej firmy, nie uznano za wiarygodne oświadczenie M. F., matki J. F., o obdarowaniu syna na początku lat 90-tych kwotą około 40 000,00 USD, w tym ok. 20 000,00 USD miało pochodzić z darowizny otrzymanej wcześniej przez M. F. od jej rodziców. Zebranie takiej kwoty, w ocenie organów, nie było możliwe, biorąc także pod uwagę zdolność do akumulacji środków pieniężnych przez rodziców M. F., począwszy od 1920 r. Organ podatkowy oceniał te zdolności biorąc pod uwagę możliwości zarobkowe rodziców M. F., którzy byli nauczycielami i uznał, że rodzice M. F. mogli co najwyżej zgromadzić kwotę ok. 17.000,00 USD i to przy założeniu, że całe wynagrodzenie, czyli dwie pensje nauczycielskie były akumulowane od 1920 do 1939 r., nie było wiarygodne oświadczenie B. F., ojca J. F., o darowiźnie na rzecz syna w latach 1990-1994 kwoty ok. 400 000,00-500 000,00 zł. Z szacunkowego rozliczenia dochodów i wydatków B. F. za lata 1952-1994 wynikało, że mógłby on zgromadzić kwotę ok. 108 000,00 USD, a więc ok. 245 451,00 zł i to przy założeniu, że całą odłożoną i ulokowaną w dolarach sumę sprzedał po jak najkorzystniejszym kursie oraz przy założeniu, że B. i M. F. przez kilkadziesiąt lat pracy zawodowej gromadzili otrzymywane wynagrodzenia nie ponosząc jakichkolwiek kosztów np. prowadzenia gospodarstwa domowego. W ocenia organów podatkowych w kwestiach mających istotne znaczenia w sprawie małżonkowie F. opierali swoje twierdzenia na temat źródeł pochodzenia i wysokości zgromadzonych wcześniej zasobów majątkowych wyłącznie na własnych oświadczeniach oraz oświadczeniach świadków, sprzecznych zresztą z realiami oraz dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Osiemnastu świadków, byłych lub obecnych pracowników małżonków F., wskazanych przez stronę i przesłuchanych w toku uzupełniającego postępowania nie miało wiadomości na temat pochodzenia majątku swych pracodawców. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, takich jak: wyciągi bankowe, dowody sprzedaży lub zakupu walut, zgłoszenia celne przywożonych lub wywożonych towarów i środków pieniężnych, umów darowizn, otrzymanych spadków, odszkodowań, wygranych w grach, wskazujących na posiadanie lub gromadzenie kwot pieniężnych. Jedynie dochody uzyskiwane w latach wcześniejszych przez małżonków F. z pracy w charakterze sanitariusza i pielęgniarki zostały potwierdzone przez ówczesnych pracodawców. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się też do dodatkowych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę po uzupełnieniu postępowania przez organ pierwszej instancji i do treści zeznań trzech świadków przesłuchanych w toku postępowania przed organem odwoławczym. Organ stwierdził m.in., że wskazywane przez stronę dodatkowe źródła pochodzenia przychodów mogłoby zostać uwzględnione, jako źródła pokrycia wydatków, gdyby strona wykazała nie tylko to, że są to środki pochodzące ze sprzedaży złota i przywożonych z zagranicy towarów ale również to, że pieniądze te stanowią dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Jeżeli pieniądze z takich źródeł nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych, a zatem dodatkowe potwierdzanie tezy podatnika o sprowadzaniu towarów z Węgier, Jugosławii lub Tunezji nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za niezasadny zarzut strony o wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. W skardze na opisaną decyzję podatnik wniósł: o stwierdzenie jej nieważności wobec tego, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie terminu uprawniającego organ podatkowy do wydania takiej decyzji, a ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji wobec naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. na skutek jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że tylko powoływanie się na pochodzenie przychodów ze źródeł opodatkowanych jest prawnie skuteczne w celu wskazania posiadania pokrycia poniesionych wydatków oraz wobec naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 189, art. 190 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została 24 lipca 2001 r., a wiadomym jest z akt sprawy, że przychód wydatkowany w 1995 r. powstał najpóźniej w roku 1994 (faktycznie dużo wcześniej), to uwzględniając treść powyższego przepisu termin do wydania ewentualnej decyzji minął 31 grudnia 2000 r. Podatnik wywodził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym nie powstaje z chwilą wydatkowania osiągniętego przychodu, lecz z chwila jego uzyskania, co oznacza, że 5 letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przy opodatkowaniu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, więc od końca roku, w którym przychód taki został osiągnięty. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. skarżący stwierdził, że organy nie uwzględniły faktu zasadniczej zmiany treści tego przepisu, jaka nastąpiła od 1 stycznia 1998 r. i zastosowały przepis w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, zamiast w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., lub 1995 r., skoro decyzja dotyczy tego właśnie roku. We wcześniejszej wersji przepisu, przed 1998 r., ustawodawca przewidywał obok "zasobów finansowych opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania" także "posiadane przedtem zasoby majątkowe". W odniesieniu do tych ostatnich zasobów nie wymagano, ażeby były one opodatkowane bądź zwolnione z podatku. Ponadto skarżący stwierdził, że nie miał obowiązku udowodnić, że posiadał zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe na pokrycie wydatków kontrolowanego roku. Wystarczającym było uprawdopodobnienie takiej okoliczności zwłaszcza, że zasoby takie były gromadzone dużo wcześniej, głównie w latach osiemdziesiątych i trudno wymagać od podatnika aby po 20 latach posiadał różne dokumenty związane z gromadzeniem mienia. Poza tym, to organ podatkowy zobowiązany jest udowodnić skarżącemu braku pokrycia na poczynione wydatki a istniejące wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Uzasadniając posiadanie majątku na pokrycie wydatków skarżący wskazał m. in. na znaczne darowizny od rodziców. Darowizny te podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn, a nie podatkiem dochodowym. Poza tym: naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej polegało na niezawiadomieniu strony o przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania stron (dosłowne brzmienie uzasadnienia skargi) 31 marca 2004 r. Obecność pełnomocnika strony nie mogła sanować tego uchybienia, naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegało na nieuwzględnieniu zgłoszonych przed organem odwoławczym wniosków strony o przesłuchanie kolejnych świadków. Walor dowodowy tego środka dowodowego został przez organ oceniony przed przeprowadzeniem dowodu, co jest niedopuszczalne. Świadkowie mieli zeznawać na okoliczność źródeł pochodzenia majątku strony, naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy polegało na pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że przed organem odwoławczym było także prowadzone postępowanie dowodowe. Strona nie mogła więc odnieść się do tez zawartych w tzw. opracowaniach Urzędu Skarbowego, które są absurdalne w kwestii oceny możliwości wcześniejszego zgromadzenia zasobów majątkowych, nie można zaakceptować wywodów organów, co do możliwości poczynienia oszczędności w dewizach przez rodziców M. F. Po pierwsze, przed II wojną obowiązywało 14 kategorii uposażenia nauczycieli i nie wiadomo, którą kategorię przyjął organ do swoich wyliczeń. Przyjęcie wyższej kategorii przy uwzględnieniu 19 lat gromadzenia zasobów uprawdopodabniałoby tezę strony. Po drugie, skoro organ oszacował zdolności akumulacyjne tych osób na 17 000,00 USD, to nie wiadomo dlaczego nie uwzględnił w rozliczeniu takiej kwoty. Ustalenie organów w zakresie możliwości zarobkowych nauczycieli, w tym dyrektora szkoły, w latach 1920-1939 nie są oparte na jakichkolwiek dowodach, podobnie jak przyjęty przedwojenny kurs dolara do złotego, organy nieobiektywnie oceniły dokumenty dotyczące okresu studiów J. F. Skoro studiował przez 11 lat, to niewątpliwie mógł w tym czasie odbywać podróże handlowe. Składane w tym czasie podania o przesunięcie sesji, czy powtarzanie roku musiały być jakoś uzasadniane, stąd powoływanie się na chorobę lub trudną sytuację rodzinną. Wskaźnikiem stopnia zamożności strony w tamtym czasie, którego organy nie uwzględniły, jest posiadanie samochodów osobowych jak: "Łada", "Skoda", "Polonez", organy pominęły też istotny fakt mający znaczenie i znajdujący potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. W analizie możliwości zgromadzenia przez ojca skarżącego znacznych zasobów majątkowych, które później wedle relacji podatnika były mu przekazane, pominięto okres 32 lat pracy B. F. na stanowisku dyrektora Z. w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, a odnosząc się do poszczególnych zarzutów stwierdził m.in., że postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym pod względem sposobu ustalania podatku. Dlatego też, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń, z których wywodzi określone skutki prawne, podawanie zaś źródeł pokrycia wydatków jest skuteczne tylko wtedy, gdy są to środki wcześniej opodatkowane. Skarżący składając kolejne wyjaśnienia, sprzeczne z wcześniejszymi, próbował dostosowywać je do własnych potrzeb i aktualnych ustaleń stanu faktycznego przez organy. Ciągłe wskazywanie nowych okoliczności, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, zmierzało do przedłużenia, utrudnienia postępowania i w konsekwencji do uniemożliwienia wydania decyzji. Zarzut nieuczestniczenia strony w przesłuchaniu świadków 31 marca 2004 r. był o tyle nieuzasadniony, że w czynności tej brał udział pełnomocnik strony, który w tym samym dniu złożył kolejne pisemne oświadczenie, co oznaczało, że skarżący posiadał wiedzę o aktualnym stanie toczącego się postępowania. Poza tym strona miała zawsze możliwość wniesienia uwag, wyjaśnień i zgłaszania wniosków dowodowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z 27 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że organ pierwszej instancji wydał decyzję podatkową ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie ustawowego terminu do wydania takiej decyzji. W ocenie Sądu w sprawie tej nie miał zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ale art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu decyzję w sprawie niniejszej można było wydać do końca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny po uwzględnieniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił powyższy wyrok i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji podzielił zarzut kasacyjny o naruszeniu prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie NSA początkiem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, którego bieg nie zakończył się przed 1 stycznia 1998 r. był - stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - koniec roku, w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, którego dotyczy decyzja. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono też, że kwestia kiedy (w jakich latach przed 1995 r.) podatnik osiągnął dochody nie miała w sprawie znaczenia. Podatnik miał bowiem wykazać, że poniesione w 1995 r. wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonych w tym roku i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Nie oznaczało to jednak opodatkowania dochodów z lat wcześniejszych, które były źródłem tych zasobów. Rozpoznając ponownie skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2005 r. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Kwestia oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe od przychodów z nieujawnionych źródeł, wydana została przed upływem ustawowego terminu zakreślonego do wydania takiej decyzji, została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2006 r. Wyrok ten, stosowne do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) był wiążący dla sądu w tej sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji, oceniona przez organ odwoławczy jako zgodna z prawem, oparta została m.in. na art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z treścią tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Dochodów takich, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75% dochodu. Na wstępie należy zauważyć, że kwestią sporną nie jest wysokość wydatków małżonków F. w 1995 r. (identyczne, oddzielne decyzje wydane zostały wobec J. F. i wobec M. F.) ani też wysokość zgromadzonego przez nich w 1995 r. mienia. Sporne było natomiast to, czy podatnicy zdołali zgromadzić wcześniej dostateczne zasoby majątkowe mogące pokryć wydatki kontrolowanego roku, a także, czy takie wcześniej zgromadzone zasoby są tymi, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. W ocenie Sądu nie było wystarczające, także w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r., wykazanie, że podatnik posiadał jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe. Nie jest uprawniona teza, że dopiero od zmiany tego przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 1998 r. koniecznym warunkiem uwzględnienia zgromadzonego wcześniej mienia, pokrywającego późniejsze wydatki, było wykazanie, że to wcześniej zgromadzone mienie pochodziło także z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą wystarczającym było jedynie wykazanie samego faktu wcześniejszego zgromadzenia mienia. Skoro stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. opodatkowaniu podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, to znaczy, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, uwzględniane w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, powinno pochodzić z ujawnionych źródeł. Wtedy tylko przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 miał sens. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, z woli ustawodawcy, w specyficzny sposób poprzez porównanie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości posiadanego przez niego mienia mogącego pokryć te wydatki. Jeżeli wydatki w danym roku są wyższe od zgromadzonego, ujawnionego mienia, to wynik porównania prowadzi do logicznego wniosku o posiadaniu przez podatnika dodatkowych dochodów, których nie ujawnił, a te z woli ustawodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym. Opodatkowanie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych tylko wtedy jest możliwe i sensowne, gdy przy ustaleniu wysokości takich przychodów bierze się pod uwagę jedynie posiadane przez podatnika mienie, nawet zgromadzone wcześniej, ale pochodzące z ujawnionych źródeł. Pod pojęciem źródeł ujawnionych należy rozumieć źródła ujawnione właściwym organom podatkowych, a więc chodzi tu o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bo przecież taki jest cel ujawniania organom źródeł przychodów przez podatnika. Przyjęta w tej sprawie przez organy wykładnia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o p.d.o.f., w pełni akceptowana przez Sąd, nie była sprzeczna z brzmieniem normy prawnej, bowiem z ust. 3 nie wynikało, że posiadane przez podatnika przedtem zasoby majątkowe mogą pochodzić z jakichkolwiek źródeł, a więc także nieujawnionych. Sens i cel omawianej normy jest możliwy do odtworzenia przy odczytaniu łącznie ust. 1 i ust. 3. Prezentowana przez stronę skarżącą wykładnia prowadziłaby do rezultatów niezgodnych z sensem przepisu. Przyjęta przez tutejszy Sąd wykładnia normy prawnej znajduje odzwierciedlenie we wcześniejszym orzecznictwie np. wyrok NSA z 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 112/04, publ. LEX nr 147401 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku: wyrok NSA z 26 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 798/98, publ. LEX nr 36859, wyrok NSA z 6 października 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 741/99 publ. LEX nr 45559. Zmiana brzmienia art. 23 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., o której mowa wyżej, spowodowała jedynie lepsze, precyzyjniejsze sformułowanie normy prawnej ale nie oznaczała, że przepis w brzmieniu wcześniejszym należało odczytywać tak, jak czyniła to strona skarżąca. W ocenie Sądu błędne było też twierdzenie strony skarżącej, że w omawianym przepisie chodziło jedynie o mienie ze źródeł ujawnionych ale tylko podlegających przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego twierdzenia strona wyprowadza wniosek, że organy powinny uwzględnić otrzymane przez J. F. darowizny, gdyż mogły one podlegać opodatkowaniu ale innym podatkiem. Z treści normy prawnej zawartej w tym przepisie wynika, że ustalając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł bierze się pod uwagę zgromadzone w ocenianym roku zasoby finansowe pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł a także zasoby zgromadzone wcześniej ale pochodzące z ujawnionych (czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł. Wskazanie, że chodzi o opodatkowane lub wolne od opodatkowania źródła, bez zawężenia jedynie do opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki. A zatem, wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Powyższe rozważania prowadziły do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu. Podniesiony przez stronę zarzut był nieuzasadniony. Stwierdzenie to miało zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem podstawą sporu między stronami jest to, czy podatnik zdołał zgromadzić wcześniej, czyli przed 1995 r. mienie, o którym mowa w tym przepisie, mogące pokryć wydatki ocenianego roku. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik takie mienie posiadał, bowiem koniecznym jest jednoczesne wykazanie, że mienie to pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konsekwencje takiego stanowiska zajętego przez organy i akceptowanego przez Sąd są takie, że wskazywane przez J. F. kwoty darowizn otrzymane od rodziców nie mogły być uwzględnione jako zasoby zgromadzone wcześniej, pokrywające wydatki 1995 r. Niezależnie od sporu co do wysokości tych darowizn (organy wykazywały, że nie istniała możliwość zakumulowania mienia przez rodziców i dziadków J. F. we wskazywanej wysokości) istotny był niesporny fakt, że darowizny te nie zostały ujawnione. Biorąc pod uwagę wskazywaną wysokość darowizn nie można uznać, że mogły być zwolnione od opodatkowania. Wobec powyższego nie ma znaczenia udowadnianie przez skarżącego twierdzeń co do wysokości darowizn, jakkolwiek należy zauważyć, że analizując możliwości zgromadzenia znacznego mienia przez rodziców i dziadków J. F. organy czyniły nierealne (na korzyść strony) założenie, że całe dochody z pracy były gromadzone. Należy też stwierdzić, że w zasadzie na podatniku ciążył ciężar wykazania, że posiadał zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe pokrywające wydatki kontrolowanego roku. Przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art.122 i art.187 § 1, nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów (inicjatywy dowodowej) oraz ciężaru dowodowego, co oznacza, że organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy bez popadania w sprzeczność z zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach. Jednakże takie rozłożenie ciężaru dowodowego nie oznacza zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Konstrukcja wielu przepisów podatkowych wymaga od podatnika konieczności dowodzenia określonych faktów, choćby dlatego że organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Taka sytuacja występuje przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł. Realizacja zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego polega wtedy na stworzeniu stronie przez organ możliwości przeprowadzenia dowodów. Strona takie możliwości miała stworzone. Specyfika tego typu spraw polega na tym, że często nie jest w pełni możliwe udowodnienie faktu zgromadzenia zasobów majątkowych w latach wcześniejszych zarówno z uwagi na upływ czasu i utratę części dowodów, jaki i na brak świadomości strony o konieczności rozliczenia się z majątku w przyszłości. Ta specyfika spraw związanych z opodatkowaniem dochodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że przedstawiane przez stronę dowody i okoliczności należy oceniać z uwzględnieniem tej szczególnej sytuacji, co oczywiście nie oznacza, że za wystarczające można uznawać gołosłowne twierdzenia podatnika. Twierdzenia podatnika o otrzymanych darowiznach poparte były jedynie zeznaniami jego rodziców. Zauważona przez organ podatkowy istotna rozbieżność pomiędzy zeznaniami B. F. i M. F. w tym zakresie oraz mająca realne podstawy analiza możliwości zgromadzenia majątku przez te osoby i przez rodziców M. F. mogła doprowadzić organ do wniosku, że twierdzenia strony nie były wiarygodne. Taka ocena dowodów nie była dowolna. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko. Oczywistym jest, że przeprowadzona przez organy analiza możliwości zgromadzenia majątku przez rodziców i dziadków J. F. prowadziło do wielkości przybliżonych, prawdopodobnych, a nie rzeczywistych i pewnych. W ocenie Sądu analiza została sporządzona z uwzględnieniem znanych organowi lub możliwych do ustalenia i ustalonych okoliczności. Jednakże celem tej analizy było sprawdzenie wiarygodności twierdzeń strony co do otrzymanych darowizn, a nie ścisłe obliczenie wysokości darowanego mienia. Jeżeli nawet niektóre założenia nie były prawidłowe (np. co do stawki zaszeregowania dziadka J. F. będącego przed wojną kierownikiem małej szkoły), to po pierwsze skarżący skutecznie nie wykazał nieprawidłowości tych założeń, bo jego twierdzenia w tym zakresie też są tylko hipotezą, a po drugie, co jest istotne i na co Sąd już zwrócił uwagę, organ przyjął zupełnie nierealne ale korzystne dla podatnika założenie, że obie pensje nauczycielskie dziadków skarżącego były przez prawie dwadzieścia lat odkładane jako oszczędności. Podobne nierealne założenie organ poczynił przy ocenie możliwości gromadzenia mienia przez rodziców J. F. Z podobnych przyczyn nie mogły być uwzględnione zasoby majątkowe zgromadzone wcześniej przez małżonków F., mające pochodzić z innych źródeł, pomijając istniejący spór co do możliwości zgromadzenia tych zasobów. Dochody ewentualnie uzyskane z działalności gospodarczej firmowanej przez H. K. byłyby dochodami ze źródła nieujawnionego przez J. F. Podobnie należy ocenić dochody ze sprzedaży towarów przywożonych przez skarżącego z zagranicy. Skoro handel tymi towarami miał być na skalę określoną przez podatnika (łączny dochód z tej działalności ok. 80 000,00 USD), to należałoby uznać, że była to działalność handlowa, a więc dochód powinien zostać wcześniej ujawniony. To jest zasadnicza przeszkoda do uwzględnienia tych dochodów w bilansie wydatków i posiadanych zasobów kontrolowanego roku. Poza tym negatywna ocena organów, co do możliwości zgromadzenia tak wielkiej kwoty w sposób opisany przez podatnika jest oparta na realnych założeniach i możliwościach. Znalazło to wyraz w dokonanej analizie. Odmowa dania wiary stronie skarżącej wynikała z całokształtu okoliczności. Skoro organ wykazał m.in., że wskazaną przez podatnika przyczepą bagażową nie można było przywieźć płyt w 1978 r., to miał prawo nie dać wiary, że płyty w ogóle były przywiezione. Poza tym organy analizowały realne możliwości transportu płyt jak i sukienek i wyprowadzone z takiej analizy wnioski nie są dowolne. Dokładne ustalenie wielkości bagażu zajętego przez te towary nie jest obecnie możliwe. Organy zasadnie nie uwzględniły zasobów majątkowych mających pochodzić z działalności handlowej prowadzonej przez M. F. w latach 1986-1991 (ok. 300 000,00 USD). Dokonana w tym zakresie ocena została dostatecznie uzasadniona. Istniejące deklaracje podatkowe i kalkulacje sporządzone przez "O." są wiarygodnymi dowodami na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez M. F., w przeciwieństwie do twierdzeń samej zainteresowanej. W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów proceduralnych wskazanych w skardze. 31 marca 2004 r. organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków. O terminie przesłuchania był powiadomiony pełnomocnik podatnika. Brał on udział w przesłuchaniu. O terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków powinna być powiadomiona strona, stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie takie dokonuje się przez doręczenie stosownego pisma. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pismo doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnik od jego wejścia do postępowania, traktowany jest w zakresie doręczania pism, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. W literaturze podkreśla się, że to właśnie pełnomocnika należy powiadomić o planowanej czynności procesowej i takie doręczenie ma skutek procesowy (Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, Wydawnictwo "Unimex" Wrocław 2003). Po to strona ustanowiła pełnomocnika, aby uczestniczył w postępowaniu i zastępował mocodawcę. Nie ma oczywiście przeszkód, aby podatnik w czynnościach także uczestniczył ale organ nie ma obowiązku go o tym powiadamiać. Może to zrobić pełnomocnik. Organ odwoławczy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatruje naruszenie tego przepisu w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań dodatkowo zgłoszonych świadków. Stosownie do treści art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie jest bezwzględnie wiążące dla organu. Organ może żądania nie uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy lub okoliczności wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Jak wynika z treści wniosku dowodowego z dnia 30 marca 2004 r. organ odwoławczy miałby przesłuchać 6 wskazanych przez stronę świadków na okoliczność uzyskiwania przez J. F. w latach 90-tych przychodów z działalności opisanej przez J. F. w pisemnym oświadczeniu z 29 marca 2004 r., tj. w zakresie prywatnych wizyt lekarskich. W ocenie Sądu świadkowie mieliby zeznawać na okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Bez znaczenia jest bowiem ewentualne wykazanie osiągania takich dochodów, bowiem byłyby to dochody ze źródła nieujawnionego. Zasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji obciąża także organ odwoławczy. Jednakże jest to naruszenie przepisów postępowania, które, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko wtedy mogłoby być podstawą do uchylenia decyzji, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem samo wskazanie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ani z treści skargi, ani z innych okoliczności nie wynika taki skutek naruszenia przepisu proceduralnego. W szczególności strona nie wskazała, że dysponowała jeszcze innymi dowodami na istotne w sprawie okoliczności i zamierzała zgłosić wnioski dowodowe. Także możliwość odniesienia się do zgromadzonych w postępowaniu dowodów i wniosków organu co do możliwości zgromadzenia zasobów majątkowych w latach wcześniejszych, zawartych w opracowaniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji w maju 2003 r. nie mogła mieć znaczenia. Decyzja organu odwoławczego wydana została dopiero w styczniu 2005 r. i do tego czasu pełnomocnik strony analizował poczynania organu odwoławczego, czego dowodem jest zgłoszenie kolejnego wniosku dowodowego w końcu marca 2004 r. Trzeba też zauważyć, że twierdzenia strony i zgłaszane w celu ich wykazania dowody były na okoliczność zgromadzonego przed 1995 r. mienia. Jednakże podstawowym warunkiem uwzględnienia takiego mienia w rozliczeniu wydatków kontrolowanego roku jest wykazanie, że chociaż zgromadzone wcześniej, mienie to pochodziło ze źródeł ujawnionych. Strona skarżąca nie twierdzi, że była w stanie takie mienie wskazać. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. F. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) naruszenie przepisów prawa materialnego, pozostające w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy, na skutek błędnej jego wykładni, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1995 poprzez przyjęcie, że wszelkie zgromadzone mienie przez podatnika - w tym także zgromadzone wcześniej, którym pokrywa wydatki w kontrolowanym roku, musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, a zmiana brzmienia tego przepisu od 1 stycznia 1998 r. spowodowała jedynie lepsze, precyzyjniejsze sformułowanie tej normy prawnej, nie zmieniając jej merytorycznej wymowy, stanowiącej niezmiennie, iż warunkiem koniecznym uwzględnienia zgromadzonego wcześniej mienia, pokrywającego późniejsze wydatki było wykazanie, że to wcześniej zgromadzone mienie pochodziło także z przychodów opodatkowanych lub wolnych o opodatkowania, konsekwencją czego było nie uznanie przez Sąd wskazanego przez podatnika mienia, służącego pokryciu wydatków roku badanego, II. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 122, 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skarg, pomimo iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszeń przepisów postępowania, a mianowicie: a) na skutek uznania, że z uwagi na przesądzoną w tym rozstrzygnięciu zasadę, iż o możliwości powoływania się na mienie zgromadzone służące pokryciu ponoszonych wydatków decyduje mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych, nie jest istotna w okolicznościach sprawy wysokość tego mienia, w tym także pochodzącego z otrzymanych darowizn, albowiem nie mogły być one zwolnione od opodatkowania, b) wobec przyjęcia, że odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych środków dowodowych (zeznań świadków) nie narusza prawa strony do dowodzenia określonych faktów albowiem nie miały one znaczenia dla sprawy, gdyż zmierzały do wykazania dochodów ze źródeł nieujawnionych, c) na skutek przyjęcia, że pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji wymiarowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż strona nie wykazała, że dysponowała jeszcze innymi dowodami na istotne w sprawie okoliczności i zamierzała zgłosić wnioski dowodowe, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na pozostawieniu poza rozważaniami Sądu istotnej - bezspornej okoliczności, a mianowicie faktu dysponowania przez podatnika mieniem zgromadzonym, wolnym od opodatkowania, pochodzącym z otrzymanych darowizn. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje: Zmiana brzmienia ust. 3 art. 20 ustawy o p.d.o.f. jaka nastąpiła począwszy od1 stycznia 1998 r., nie była tylko zabiegiem redakcyjnym jak wywodził Sąd lecz miała wyraz merytoryczny. Jak powszechnie wiadomo w prawie podatkowym dominuje wykładnia językowa. Stosując się do jej reguł, przyjąć należało, że skoro ustawodawca powołał się w treści ust. 3 art. 20 ustawy o p.d.o.f. w brzemieniu z roku 1995 r. "na posiadane przedtem zasoby majątkowe..." i nie stosuje żadnego kwalifikatora to znaczy, że ma na myśli wszelkie zasoby. Chodziło zatem o wszelkie realne zasoby a nie tylko opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Nie ulegało wątpliwości, że podatnik na etapie postępowania przed administracją podatkową udokumentował znaczne kwoty, na którą to okoliczności wskazuje również Sąd w odniesieniu do otrzymanych przez podatnika darowizn. A zatem, co do zasady Sąd akceptował możliwość akumulacji części środków służących pokryciu wydatków jednak w sposób niezrozumiały odrzucał otrzymane darowizny w całości, choć doskonale wiedział, że na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) zawsze istniała kategoria zwolnień od podatku (art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy), a obdarowany nie miał obowiązku ujawniać wcześniej otrzymanej darowizny. Tym samym nie mogło ulegać wątpliwości, że było to mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania. Naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. było zatem jaskrawe, nawet gdyby przyjąć teoretycznie za słuszny pogląd Sądu wyartykułowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Argumentacja jaką przywołał Sąd na obronę wydanego rozstrzygnięcia wydawała się być niezasadna albowiem gdyby wyżej wskazane środki ze źródeł nieujawnionych (w rozpoznawanej sprawie przynajmniej darowizny), które podatnik bezspornie zgromadził, wcześniej byłyby ujawnione podczas czynienia darowizn to podatnicy uregulowali by znacznie niższą daninę w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn. Wątpliwe było na gruncie prawnym obowiązującym w roku 1995, takie stanowisko z którego ma wynikać, że z woli ustawodawcy to co nie zostało opodatkowane według stawki niższej musi być opodatkowane - napiętnowane stawką podatkową " karną", tylko dlatego, że nie zostało ujawnione, a zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Nie było uprawnione zatem stanowisko, które wynika z uzasadnienia wyroku, że istnieje na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. znak równości pomiędzy przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach a przychodami nieopodatkowanymi. W ocenie podatnika niedopatrzenie się w ustaleniach organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy naruszeń przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego tak ażeby uzyskać wiedzę najbliższą rzeczywistości w odniesieniu do możliwości zgromadzenia mienia przez podatnika przy uwzględnieniu tej okoliczności, że chodzi tu o lata bardzo odległe, musiało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może być bowiem tak, że Sąd dla usprawiedliwienia wydanego rozstrzygnięcia z punktu widzenia braku naruszenia przepisów prawa materialnego, akceptuje stanowisko administracji podatkowej, która przy odpowiedniej weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnym jego uzupełnieniu (o co wnioskowała podatniczka) mogłaby z całą pełności ustalić rzeczywiste wartości zgromadzonego mienia bądź bardzo do nich przybliżone. Odrzucanie zgromadzonego mienia w całości było nieuprawnione. Sąd w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wskazywanego -zgromadzonego mienia przez podatników J. i M. małż. F. w latach 1993-1994, objętego prowadzonymi przez administrację podatkową odrębnie postępowaniami za te lata, zakończonymi umorzeniem postępowania (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 grudnia 2004 r. o numerach: [...] oraz [...]). Podatnik wykazał tam, że wraz z mężem zgromadził odpowiednio 110 182,56 zł w 1993 r. oraz 506 398,30 zł w roku 1994. Powyższe okoliczności zostały podniesione w piśmie - Uzupełnienie skargi, skierowanym do Sądu 7 listopada 2006 r.). Niedostrzeżenie w tych okolicznościach przez Sąd naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi, i wywiedzenie, że dokonane czynności przez organy podatkowe w zakresie możliwości zgromadzenia mienia mającego pokryć wydatki, służyły jedynie uwiarygodnieniu twierdzeń strony, jest w połączeniu z zasadą wszechstronnego - dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy, nie do zaakceptowania, chyba że stało się tak dlatego, iż zdaniem Sądu orzekającego są to okoliczności drugoplanowe na potrzeby wyrokowania, wobec przyjętego fundamentalnego założenia, że nie warto kontynuować w tym kierunku ustaleń bo ich wynik w żaden sposób nie będzie mógł zostać uwzględniony (wielkość zgromadzonego mienia) albowiem zawsze będą to zasoby z nieujawnionych źródeł przychodów. Podobnie nie do pogodzenia z gwarantowanymi Ordynacją podatkową zasadami dowodzenia określonych faktów - istotnych dla strony, jest niedopatrzenie się przez Sąd naruszenia przez organy tych przepisów postępowania, które zapewniają podatnikowi realizowanie prawa do posiadania inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.) oraz prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego dowiaduje się on o końcowym etapie postępowania i możliwości ostatecznego wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) w tym także zgłaszania ważkich z jego punktu widzenia dowodów. Nie można bowiem dokonać oceny zgłoszonego dowodu przed jego przeprowadzeniem tylko dlatego, że może on zdaniem organu przy akceptującym stanowisku Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku służyć ustaleniu okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy (s.14 in fine uzasadnienia wyroku). Taką wiedzę można dopiero uzyskać, kiedy dowód taki zostanie przeprowadzony. Odpowiadając na skargę kasacyjną J. F. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. Artykuł 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416), w brzmieniu z 1995 r. stanowił, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych". Stosując podstawowy sposób wykładni przepisów prawa podatkowego, a mianowicie wykładnię gramatyczną nie można było podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej co do tego, że zarówno źródła przychodów, a raczej przychody ze wskazanych źródeł i posiadane wcześniej zasoby majątkowe nie musiały być "już opodatkowane bądź wolne od opodatkowania". Zasoby majątkowe to wynik uprzedniego uzyskania określonych przychodów, niekoniecznie nawet gotówkowych, które mogą stanowić źródło pokrycia "bieżących" wydatków. Przepis miał (i ma) charakter restrykcyjny. Jego celem było stosowanie (drastycznych) konsekwencji podatkowych wobec osób, które mimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie zadeklarowały swoich zobowiązań podatkowych na zasadach i w terminach w tym prawie określonych. Zmiana jego treści dokonana z dniem 1 stycznia 1998 r. przez art. 317 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) nie miała, jak to prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku, charakteru merytorycznego (jakościowego). Przepis po zmianie stanowił, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zmiana szyku końcowej części zdania tworzącego przepis jedynie czytelniej przedstawiła jego treść powodując wyeliminowanie możliwych dywagacji co do zakresu przedmiotowego, analogicznych do zaprezentowanych w skardze i prowadzących do konkluzji, że przepis w istocie - do 1998 r. - był przepisem martwym. Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa procesowego to należało przypomnieć, że oczywiście zarzuty tego rodzaju miały (i mają) podstawę prawną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis stanowił, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi, który stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu... miał obowiązek postawiony zarzut uzasadnić winien zatem wywieść, że wskazane przez niego naruszenie przez WSA (art. 173 § 2 Prawa o postępowaniu...) przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok - co do swej istoty - byłby odmienny od skarżonego. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi, we wskazanej części, dalece tym wymaganiom nie odpowiadało. Zostało ono przedstawione niejako "obok" uzasadnienia skarżonego wyroku i stanowiło ogólną polemikę z rozstrzygnięciem sprawy, a nie z oceną jej okoliczności faktycznych, które do tego rozstrzygnięcia doprowadziły. Darowizny co do zasady podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Od 11 sierpnia 1983 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) jej art. 6 ust. 4 stanowił, m.in., że: "Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonanej tej darowizny". Cytowany przepis znosił zatem konsekwencje nie ujawnienia źródła przychodu w postaci darowizny w momencie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (wykonanie darowizny jeśli nie zostało sporządzone oświadczenie darczyńcy w formie aktu notarialnego) jakie mogły wynikać z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 75% zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł. Tyle tylko, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działając w ramach zakreślonych przez art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oceniły, że strona skarżąca nie wykazała faktycznego otrzymania wysokich darowizn, które mogłyby posłużyć do pokrycia wydatków 1995 r. Argumenty organów podatkowych zostały w uzasadnieniu skarżonego wyroku szeroko przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie tych organów nie wyczerpywało przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ - Prawa o postępowaniu..., której zaistnienie obligowałoby do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji podatkowej). Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosząc zarzuty niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie wyjaśnił na czym to "niedostrzeżenie" w świetle uzasadnienia skarżonego wyroku miało polegać i jeśli miało miejsce jaki był istotny, możliwy wpływ niewłaściwej oceny tych naruszeń przez Sąd na wynik sprawy - treść wyroku. Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynikał obowiązek organu prowadzącego postępowanie, aby wszechstronnie zbadał sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Realizację tej zasady zapewniały gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji. W przypadku postępowań "z nieujawnionych źródeł", szczególnie istotny jest też udział strony w postępowaniu (art. 123 ustawy), gdyż to podatnik dysponował wszelkimi dowodami, pozwalającymi wykazać, że wydatki kontrolowanego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji ...). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ze względu na specyfikę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, ciężar dowodu w tym postępowaniu rozłożony jest nieco inaczej niż w typowym postępowaniu podatkowym. Z przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, w niektórych jednak przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla strony faktów. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce właśnie w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie w tym postępowaniu - pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Zarzuty, jakie podniósł autor skargi kasacyjnej, j.w. pomijają te istotne aspekty i specyfikę postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków przyjmując, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, a przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Pełnomocnik próbuje podważyć wyrok Sądu I instancji, podnosząc gołosłowne twierdzenia co do źródeł finansowania poniesionych przez stronę wydatków. W szczególności dotyczy to dysponowania przez małżonków F. - mieniem zgromadzonym w latach poprzednich - pochodzącym z darowizn. Na ocenę procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, nie miało też wpływu - niekwestionowane przez organy i Sąd I instancji - naruszenie normy z art. 200 § 1 OP. Dla uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczyło wskazanie, że naruszono przepis prawa procesowego, niezbędnym było jeszcze wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uznanie, że w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie naruszyły w sposób istotny (kwalifikowany) przepisów prawa procesowego (art. 122; art. 123; art. 187 § 1; art. 188 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) - wykluczało uznanie, że Sąd I instancji naruszył procedurę sądowoadministracyjną w sposób uzasadniający trafność zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy procesowej. Artykuł 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie uzasadniało należycie zarzutu naruszenia tego przepisu stwierdzenie, że fakt dysponowania przez podatnika mieniem zgromadzonym, wolnym od opodatkowania, pochodzącym z otrzymanych darowizn był "bezsporny". Ewentualne darowizny nie były wolne od opodatkowania, a fakt ich otrzymania przez stronę skarżącą był "sporny" między tą stroną a organami podatkowymi. Ocenie tej okoliczności sprawy została poświęcona istotna część uzasadnienia skarżonego wyroku. Sąd odniósł się do postępowania dowodowego organów i dokonanej przez nie oceny dowodów związanych ze spornymi darowiznami. Wskazał na istotne rozbieżności w zeznaniach rodziców J. F. i mającą realne podstawy analizę możliwości zgromadzenia majątku przez wskazywanych darczyńców - uznając, że dokonana przez organy ocena dowodów nie była dowolna. Skuteczne zakwestionowanie możliwości otrzymania darowizn od rodziców i dziadków J. F., wykluczało potrzebę rozważania wysokości kwot wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 3 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.). Kwota wolna miałaby bowiem znaczenie tylko wtedy, gdyby uznano darowizny za rzeczywiste. Autor skargi nie przedstawił konkretnych faktów, które mogłyby świadczyć o naruszeniu (skarżonym wyrokiem) prawa procesowego w zakresie wskazanym w powołanym już wyżej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1, art. 206 w związku z art. 207 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.