I FSK 333/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2093/06 w sprawie ze skargi S. J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...], 4 maja 2006 r. nr [...] , 10 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za miesiące od maja do października 2004 roku, za listopad 2004 roku, za grudzień 2004 roku 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. J. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2006r. , sygn. akt I SA/Wa 2093/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi wniesionej przez S. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. H. B. w R., trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.: z 25 kwietnia 2006r. numer [...], z 4 maja 2006r. numer [...], z 10 maja 2006r. numer [...] wydane w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za miesiące / odpowiednio/ : od maja do października 2004r., za listopad 2004r., za grudzień 2004r.. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzjami z 25 kwietnia 2006r. i 10 maja 2006r., działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ - zwanej dalej Ordynacja podatkową -, w związku z art. 77 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej u.p.a/ oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych /Dz.U. Nr 74, poz. 673 – dalej rozporządzenie z 9 kwietnia 2004r./, uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji z 3 sierpnia 2005r., odnoszące się do maja-października 2004r. i listopada 2004r. oraz odpowiednio: odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 17.169 zł i zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 157.284 zł oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.194 zł i zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 15.840 zł .W ten sposób skorygowane zostały orzeczenia organu I instancji tj. Naczelnika Urzędu Celnego w P., co do wysokości kwot odmowy zwrotu oraz samego zwrotu na korzyść podatnika. Trzecią decyzją z 4 maja 2006r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odnoszącą się do grudnia 2004r. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 77 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej odmówił zwrotu tego podatku w odniesieniu do faktur o wymienionych w rozstrzygnięciach numerach, kiedy to dostawa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych tj. kosmetyków dokonana była nie własnym środkiem transportu dostawcy, czy przez przewoźnika lub spedytora, ale przez nabywcę tych towarów. Przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego nastąpiło własnym środkiem transportu nabywcy – A. T. C., U P. oraz I. K. Fakt ten potwierdzały także załączone do faktur oświadczenia nabywców towarów dotyczące potwierdzenia odbioru towaru. Organ odwoławczy, tak jak i organ I instancji, powołując art. 77 ust. 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. , stwierdził, że podatnikowi, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego w Polsce, a następnie wyroby akcyzowe niezharmonizowane, podlegające temu podatkowi, dostarczył na terytorium innego państwa członkowskiego, przysługuje uprawnienie do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy, jednakże po wypełnieniu przewidzianych prawem warunków. W niniejszych sprawach oznacza to przedstawienie dokumentów wymienionych w rozporządzeniu z 9 kwietnia 2004r. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych przez nabywców, a nie dostawców, własnymi środkami transportu, nie spełnia wymogów pozwalających na zwrot podatku akcyzowego od takich dostaw. W trzech skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego jako naruszających przepis art. 77 ust. 3 u.p.a. przez odmowę zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w sytuacji, gdy organy nie kwestionowały wywozu ww. towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem strony § 2 ust. 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. wyraźnie nie stwierdza, że chodzi o własny środek transportu podatnika, a więc i wlasny środek transportu nabywcy. Tym samym należałoby uznać, że przepis ten reguluje również przewóz wyrobów akcyzowych własnym środkiem transportu nabywcy. Strona podniosła, iż w świetle art. 77 ust. 3 i art. 2 pkt 10 u.p.a. nie ma znaczenia, w jaki sposób zostały przewiezione wyroby akcyzowe, istotna jest natomiast sama okoliczność przewiezienia wyrobów akcyzowych z Polski do innego kraju Unii Europejskiej. Jeśli podatnik udowodnił, iż wywóz towarów poza granice Państwa Polskiego nastąpił, nie ma powodów do jego dyskryminacji. Wyjaśnił też, że rozporządzenie jako akt niższej rangi nie może ograniczać prawa do zwrot podatku akcyzowego, jedynie w stosunku do podatników zlecających przewóz wyrobów akcyzowych przewoźnikom i spedytorom oraz podatnikom przewożącym wyroby własnym środkiem transportu. Wyraził też przekonanie, że jeśli organ odwoławczy uznaje, iż § 2 rozporządzenia w całości nie stosuje się do strony skarżącej, wówczas ma do niej zastosowanie art. 77 ust. 2 u.p.a. Stwierdził ponadto, że pod uwagę może być także brany § 2 ust. l pkt 2 i 3 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., gdyż nie dotyczy wyłącznie przewozu towarów przez przewoźnika i spedytora. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi są zasadne. Sąd, połączywszy sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia stwierdził,, że istota sporu między stronami sprowadzała się do tego czy możliwy jest zwrot podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych została dokonana środkiem własnym nabywcy tychże towarów, a nie dostawcy towarów, przy niekwestionowanym - przez stronę oraz organy obu instancji stanie faktycznym - wywozie tych towarów poza obszar Państwa Polskiego. Sąd zwrócił uwagę, że w świetle dyspozycji art. 77 ust. 1 i 3 u.p.a. zawnioskowany przez podatnika zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i gdy wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (wywóz ww. towarów) nie został kwestionowany w oparciu o dokumenty przedstawione, załączone do wniosku o zwrot akcyzy, które strona ma obowiązek posiadać. Powodem natomiast zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości uzyskania zwrotu podatku akcyzowego było nie załączenie dokumentów przewozowych lub ich kopii, potwierdzających realizację dostaw przy użyciu przewoźnika, spedytora lub własnym środkiem transportu Sąd ponadto zwrócił uwagę, iż z akt administracyjnych tj. dokumentów przez Sąd w wyroku wymienionych wynika, iż strona skarżąca do wniosków o zwrot podatku akcyzowego załączyła, oprócz faktur, na podstawie których organy odmówiły zwrotu podatku akcyzowego, oświadczenia kontrahentów odbierających i przewożących jednocześnie towar do państw Unii Europejskiej własnym środkiem transportu, a niekiedy również upoważnienia dla kierowcy z firmy prowadzonej przez skarżącego do przewozu towaru W oświadczeniach, które zostały załączone do wszystkich faktur na podstawie, których odmówiono zwrotu akcyzy wskazano kontrahentów, którzy zamówili towar. W wyroku wszyscy kontrahenci zostali wymienieni. Organ nie zakwestionowały żadnego z tych dokumentów, przyjęły natomiast, że wykluczone jest, w świetle przepisów rozporządzenia, dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych przez osobę inną niż spedytor, przewoźnik lub dostawca, a w szczególności przez nabywcę tych towarów. Takie stanowisko organów Sąd I instancji ocenił jako niedopuszczalną interpretacją art. 77 ust. 1, 2, 3 u.p.a., z którego wynika, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje temu podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium innego państwa członkowskiego, posiada dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy do innego państwa członkowskiego, takie jak np. dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacje dostawy, inne dokumenty handlowe związane z dostawą wymienione tytułem przykładu w treści art. 77 ust. 2 u.p.a., a także dokumenty przewidziane w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., złożył stosowny wniosek o zwrot akcyzy, doszło do zapłacenia akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zwrócił też uwagę, że w świetle art. 2 pkt 10 u.p.a. "przemieszczenie" wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego określane jest mianem dostawy wewnątrzwspólnotowej bez uszczegóławiania kto konkretnie dokonuje dostawy i w czyim imieniu to czyni - we własnym czy podmiotu, który będzie ubiegał się o zwrot podatku akcyzowego z tego tytułu. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 4 u.p.a. użycie w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności w interpretowanym art. 77 ust. 3 u.p.a. i art. 2 pkt 10 u.p.a., określenie "terytorium kraju" oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdanie WSA przyjęcie tezy zaproponowanej przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanych sprawach, iż z dostawą mamy do czynienia tylko wówczas, gdy do przemieszczenia towaru dochodzi z udziałem przewoźnika, spedytora lub przy użyciu środka własnego dostawcy, doprowadziłoby do sytuacji, że nawet gdyby doszło do przemieszczenia towaru, która to czynność zostałaby potwierdzona w sposób wiarogodny dokumentami, o których mowa w art. 77 ust. 2 u.p.a., bądź innymi wskazanymi w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., nie można byłoby uznać tego za dostawę. Takie założenie przeczy w sposób oczywisty dyspozycji art. 2 pkt 10 u.p.a., czego zaakceptować nie można. Także z treści art. 77 ust. 2 u.p.a., w którym, posłużono się pojęciem "w szczególności", wynika, że katalog dokumentów, o których mowa w tym przepisie, jest otwarty, choć należy uznać, że dokumenty tam wskazane są dokumentami o decydującym znaczeniu dla potwierdzenia, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oprócz jednak dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy, innych dokumentów handlowych związanych z dostawą (np. korespondencji handlowej, ubezpieczenia dostarczanych wyrobów, potwierdzenia zapłaty za wykonaną dostawę) strona może przedstawić także inne dokumenty, które będą dokumentować wykonanie ww. dostawy. W tym zakresie, jako pomocny, omówiony został przez Sąd katalog dokumentów wskazanych w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. . Sąd nie zgodził się z tezą sformułowaną przez organy także i z tego powodu, że w treści art. 77 ust. 3 u.p.a. ustawodawca posłużył się określeniem "Podmiotowi, który dostarczył" wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W sytuacji zatem, gdyby przyjąć, że osobą dostarczającą towary był przewoźnik, lub spedytor, w świetle tego co przyjęły organy, iż ważne jest, kto dostarcza towar na terytorium państwa członkowskiego, tym właśnie podmiotom, przysługiwałby zwrot akcyzy. Przewoźnik lub spedytor dostarczają bowiem towary na terytorium państwa członkowskiego. Podmioty te, co zostało pominięte przez organy podatkowe obu instancji, czynią to jednak w imieniu i na rzecz podmiotu dokonującego dostawy, za wynagrodzeniem i w ramach prowadzonej działalności, zatem przy ich pomocy towar jest fizycznie przemieszczany na terytorium państwa członkowskiego, ale to nie oznacza, iż mogą ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Są więc jedynie pośrednikiem, przy pomocy którego podatnik dokonuje dostawy. Zdaniem Sądu w świetle art. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 77 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. należy przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik wnioskuje o zwrot podatku akcyzowego, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych może być dokonana, przez inne osoby niż spedytor, przewoźnik lub dostawca wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Tezie tej nie przeczy również posłużenie się w § 2 pkt 2 rozporządzenia określeniem "przy użyciu własnego środka transportu". Termin ten może być rozumiany szeroko, gdy uwzględni się dyspozycję wyżej przytaczanych przepisów - art. 2 pkt 10 u.p.a. i art. 77 ust. l i 3 u.p.a., gdyż nie zostało wskazane czyj konkretnie ma to być środek transportu. Zatem mozna przyjąć, że gdy podatnik wnioskuje o zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 77 ust. 3 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych może być dokonana przy użyciu własnego środka transportu zarówno dostawcy, jak i nabywcy wewnątrzwspólnotowego, pod warunkiem, że wyżej wskazana dostawa zostanie udokumentowana w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 u.p.a. Końcowo Sąd stwierdził, że organy będą miały obowiązek przeanalizować znajdujące się w aktach dokumenty załączone do wniosków strony skarżącej o zwrot akcyzy z uwagi na okoliczność potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowane na terytorium innego państwa członkowskiego, w sposób właściwy, wypełniając tym samym dyspozycję art. 77 ust. l i 2 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. Sąd stwierdził ponadto, na mocy art. 141 § 4 zd. 2 in fine P.p.s.a, iż zgadza się z ustaleniami organów drugiej instancji w odniesieniu do przyznanego stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego, w tym zakresie nie negując interpretacji przepisów dokonanej przez organ, jednakże nie było możliwe uchylenie decyzji w części, zgodnie z żądaniem strony zawartym w skardze, dwóch zaskarżonych decyzji dotyczących listopada 2004r. i okresu od maja do października 2004r., gdyż decyzje te uchylały w całości decyzje organów pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w W., działając przez pełnomocnika, radcę prawnego E. B., wniósł skargę kasacyjną zaskarżając w/w wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - dalej P.p.s.a - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów : art. 77 ust. 1 w związku z ust. 3 u.p.a., poprzez przyjęcie, że podatnik podatku akcyzowego dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej za pomocą środka transportu nabywcy wyrobów akcyzowych lub działającego na zlecenie nabywcy przewoźnika albo spedytora jest podmiotem, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane i jednocześnie uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju. art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. oraz § 1 i § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004 r. w związku z art. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez przyjęcie, że dostawa wewnatrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych może być dokonana przez inne osoby niż spedytor, przewoźnik lub sprzedawca wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych pod warunkiem, że nastąpi przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium RP na terytorium państwa członkowskiego udokumentowane w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 u.p.a. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisów: - art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 2, art. 8 pkt 1 , art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. przy dokonywaniu oceny prawnej sprawy. Nadto sformułowano na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie zarzutów podniesionych w skardze i jednoczesny brak orzeczenia w granicach danej sprawy, w związku z art. 77 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. poprzez brak określenia strony uprawnionej do żądania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. W pierwszej części uzasadnienia organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania. Odnosząc się do zaskarżonego wyroku organ stwierdził, że nie może podzielić poglądu WSA, iż w imieniu dostawcy mogą działać osoby trzecie jak np. kontrahenci innych państw członkowskich, do których dostarczane są wyroby akcyzowe niezharmonizowane, a którzy sami przyjadą, aby towar odebrać i dokonać przemieszczenia go na terytorium inne niż Polska., przy - tu już słusznie dokonanym założeniu - że cała transakcja winna być należycie udokumentowana. Bowiem taki pogląd stoi w sprzeczności z podziałem dokonanym przez ustawodawcę, w art. 4 ust. 1 u.p.a.. Skoro wolą ustawodawcy było dokonanie rozróżnienia pomiędzy pojęciami sprzedaż na terytorium kraju, a dostawą wewnątrzwspolnotową, to niedopuszczalną interpretacją (lub inaczej ustaleniem brzmienia normy prawnej) art. 77 u.p.a. w związku z § 2 rozporządzenia jest pozostawienie bez znaczenia strony podmiotowej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy oprócz samego faktu, skądinąd bezspornego, wywiezienia towaru poza terytorium kraju niezbędnym elementem dokonania zwrotu akcyzy przez naczelnika urzędu celnego jest sprawdzenie elementu zasadności wniosku pochodzącego od osoby uprawnionej do zgłoszenia takiego żądania. Dyrektor Izby Celnej w W. zarzucił, że tym samym w tym zakresie WSA uchybił przepisom postępowania sądowego t.j. art. 134 § 1 p.p.s.a. Skoro Sąd nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze to sprawę winien rozpatrzyć w jej granicach i poddać ocenie prawnej czynności dokonane przez podatnika, pomimo braku takiej oceny ze strony organów podatkowych w zaskarżonych decyzjach. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by takiego badania WSA dokonał. Dalej wywodzono, że sprawa podlega rozpoznaniu przez organy podatkowe w takim zakresie, w jakim pozwala na to prawo podatkowe tj. u.p.a oraz rozporządzenie MF. W trybie art. 77 u.p.a. niedopuszczalne są bowiem inne czynności podejmowane przez organ podatkowy, niż sprawdzenie zasadności żądania wniesionego przez podatnika. Tym samym niedopuszczalnymi czynnościami organu podatkowego byłoby rozpatrywanie tej sprawy w połączeniu z innym trybem postępowania podatkowego. W świetle powyższego WSA winien poddać ocenie zasadność odmowy zwrotu akcyzy przez organy podatkowe jako czynności podlegającej odmiennej kwalifikacji prawnej, uznawszy tym samym zasadność odmowy zwrotu podatku. W ocenie autora skargi kasacyjnej zarzut ten koresponduje bezpośrednio z zarzutem naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a poprzez niezastosowanie przepisów art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 2, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. przy dokonywaniu oceny prawnej sprawy. Przepisy te statuują w całości, opodatkowaną podatkiem akcyzowym czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Jak wskazano organy podatkowe nie mogły w trybie art. 77 ust. 3 u.p.a. stosować odmiennego trybu. Przepis art. 77 u.p.a. w zestawieniu z rozporządzeniem MF ustanawia w sposób wyczerpujący i kompletny tryb zwrotu podatku akcyzowego inicjowany na wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wobec tego – jak dalej twierdzono - WSA winien poddać ocenie prawnej decyzje organu podatkowego w zakresie w jakim odmówiono zwrotu akcyzy, pod kątem kwalifikacji prawnej opodatkowanych czynności Podatnika. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by przedmiotem orzeczenia była zasadność odmowy zwrotu podatku z tytułu opodatkowanej sprzedaży na terenie kraju wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w sytuacji, gdy ten zakres nie stanowił zarzutu podniesionego w skardze. W skardze kasacyjnej zgodzono się, że w świetle art. 2 pkt. 10 u.p.a. "przemieszczenie" wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego określane jest mianem dostawy wewnątrzwspólnotowej, jednak za błędny uznano pog WSA, który instytucję zwrotu podatku rozpatruje wpierw w świetle art. 2 pkt 10 u.p.a., mówiąc dalej że skoro dostawą jest samo przemieszczenie towaru bez uszczegóławiania, kto konkretnie dokonuje dostawy i w czyim imieniu to czyni, to bez znaczenia pozostaje czy przemieszczenie wyrobu akcyzowego następuje w imieniu własnym czy podmiotu, który będzie ubiegał się o zwrot podatku akcyzowego z tego tytułu, by następnie poddać w wątpliwość interpretację art. 77 ust. u.p.a. Podkreślono, że zwrot podatku akcyzowego został ustanowiony przez ustawodawcę w art. 77 u.p.a., jako instytucję samoistną, a rozpatrywaną tylko na wniosek podmiotu przy zaistnieniu określonych przesłanek. Dostawę wewnątrzwspólnotową zaś ustawodawca określił i zdefiniował nie tylko na potrzeby zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Tym samym niedopuszczalna jest taka interpretacja art. 77 ust. 3 u.p.a., która rozszerza krąg podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu podatku akcyzowego, przy takim brzmieniu tego przepisu "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy." W efekcie sformułowano tezę, że o ile zawsze zwrot będzie należny z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych o tyle nie zawsze będzie przysługiwał podmiotowi, który dokonał dostawy. Przytaczając treść wyroku w części wyjaśniającej przez Sąd pojęcie "przemieszczenie" wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie zgodzono się z twierdzeniami WSA zauważając, że kluczowym zagadnieniem pozwalającym ocenić czy w danej sytuacji organ podatkowy może dokonać zwrotu podatku akcyzowego, jest wniosek złożony przez podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane - art. 77 ust. 3 u.p.a. Podatnik podatku akcyzowego zaś w myśl art. 77 ust. 1 u.p.a. jest obowiązany posiadać dokumenty, o których mowa w art. 77 ust. 2 u.p.a. oraz w § 2 rozporządzenia MF, potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego. A więc przewoźnicy i spedytorzy nie mogą się ubiegać o zwrot akcyzy, ponieważ po pierwsze nie są podatnikami podatku akcyzowego oraz po drugie nie mogą posiadać dokumentów związanych z samą dostawą, jakie są wymagane na podstawie art. 77 ust. 2 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia, gdyż nie są stroną transakcji, w wyniku której jest dokonywana dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zwrócono uwagę, że WSA w uzasadnieniu wyroku wyraźnie podkreśla, że nie ważne jest kto i w jaki sposób dokonuje dostawy, na pierwszym miejscu zaś stawia właściwą dokumentację i fakt przemieszczenia towaru, podczas gdy dokonuje podziału podmiotów pośredniczących w fizycznym przemieszczeniu na te które działają w imieniu i na zlecenie dostawcy i na te które działają na zlecenie nabywcy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. instytucja zwrotu podatku akcyzowego została skonstruowana przez ustawodawcę po to by uniknąć podwójnego opodatkowania na poziomie wspólnotowym tych samych wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy zostały one wyprodukowane w jednym państwie członkowskim a przeznaczone będą do konsumpcji w innym. Jednakże, jak wykazano na etapie wcześniejszym, rozróżnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej i sprzedaży na terenie kraju ma znaczenie o tyle, że umowa sprzedaży, która przecież nie jest dokonywana pod warunkiem zawieszającym, jakim mógłby być wywóz towaru poza obszar Polski, może być uważana za wykonaną w momencie otrzymania wyrobów przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego. Fakt składania oświadczeń o otrzymaniu towarów służy także na potrzeby zawartej umowy przewozu. Tak więc o ile przyznać należy rację WSA, że zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest zasadny, gdy jest dokonywany przy pomocy przewoźnika lub spedytora, a także za pomocą własnego środka transportu sprzedawcy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, o tyle zakup wyrobów akcyzowych, a następnie ich wywóz, nawet dokonany bezpośrednio po zakupie jest opodatkowaną sprzedażą wyrobów akcyzowych na terenie Polski. Dyrektor Izby Celnej w W. wniosek taki wywodzi zarówno z przepisów statuujących zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspolnotowej dostawy jak i charakteru samej umowy sprzedaży jakiegokolwiek towaru. Niedopuszczalnym jest czynienie założenia, że podmiotem, który dostarczył wyrób akcyzowy jest poprzedni właściciel wyrobu akcyzowego, skoro już w momencie potwierdzenia załadunku wyrobów na terytorium RP sprzedawca traci jakąkolwiek kontrolę nad towarem. Inaczej, wyroby akcyzowe nie muszą zostać przemieszczone do innego państwa, by obrót nimi na terytorium Polski, był w pełni legalny i nie podlegał procedurze zwrotu podatku. Tylko w sferze umownej pomiędzy stronami jest zdarzenie, że wyroby akcyzowe opuszczą terytorium RP, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach. Taki sposób argumentacji, zdaniem kasacji, znajduje uzasadnienie w § 2 rozporządzenia MF, ponieważ dopuszczono nim wprost przy dokonywaniu dostawy wewnątrzwspolnotowej możliwość korzystania z usług pośredników transportowych jak i dokonania przewozu własnym środkiem transportu sprzedawcy. Jeżeli w taki sposób jest dokonywana dostawa to w zestawieniu z właściwą dokumentacją nie pozostawia żadnych wątpliwości fakt wywozu wyrobu akcyzowego z terytorium Polski. W przypadku własnego transportu sprzedawca nie uzyska potwierdzenia odbioru wyrobów przed ich otrzymaniem przez nabywcę na terytorium kraju członkowskiego, a w przypadku zlecenia umowy przewozu do czasu wykonania umowy przewozu i otrzymania wyrobów przez ich nabywcę. Przy takim założeniu bez znaczenia pozostaje strona zlecającą przewóz, czyli może nią być zarówno sprzedawca jak i nabywca skoro sam przewóz będzie udokumentowany dokumentami przewozowymi, a tymi dysponują obydwie strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. Biorąc pod uwagę powołanie jako podstawy wnoszonego środka zaskarżenia art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. oraz sformułowanie zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, jak też ich uzasadnienie, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została sporządzona prawidłowo, zgodnie z wymogami art. 176 P.p.s.a., co umożliwia jej rozpoznanie. Jednakże zarzuty sformułowane w tym środku zaskarżenia należy ocenić jako nietrafne. Z chwila przystąpienia Polski do Unii Europejskiej / dalej UE/ zaczął obowiązywać nowy wspólnotowy system podatku akcyzowego. Nastąpiła także likwidacja granic celno-podatkowych pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej, a wiec transakcje handlowe z krajami członkowskimi przestały być, m.in. dla potrzeb podatku akcyzowego, transakcjami eksportu, czy importu, a stały się nabyciem bądź dostawą wewnątrzwspólnotową. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że wejście w orbitę wspólnotowych regulacji z zakresu tego podatku spowodowało w prawodawstwie polskim podział wyrobów objętych akcyzą na zharmonizowane i niezharmonizowane. W myśl bowiem przepisów podstawowego aktu prawnego UE, czyli Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dyrektywa ta stosuje się na poziomie wspólnotowym do takich wyrobów jak: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, o czym stanowi art. 3 ust. 1 tego aktu. A więc wyroby te są objęte wewnatrzwspólnotowym systemem opodatkowania, a regulacje prawa krajowego dotyczące tych wyrobów muszą być zgodne z przepisami unijnymi. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 tejże Dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tegoż art. 3, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wobec tego w zakresie wyrobów niezharmonizowanych, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, obowiązują akty prawne prawa krajowego, a to w pierwszym rzędzie ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, cytowana jako u.p.a.. Niezależnie od tego rozróżnienia koniecznym jest przytoczenie definicji podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego, jednofazowego o charakterze selektywnym, nakładanym na wyroby o wysokiej akumulacji zysku. Jedną z podstawowych cech tego podatku, odmienną od podatku od towarów i usług, jest jednofazowość, o czym stanowi art. 4 ust. 5 u.p.a., co oznacza, że co do zasady podatek ten winien być pobierany tylko raz. Czynnością podlegającą opodatkowaniu wyrobów niezharmonizowanych tym podatkiem jest m.in. dostawa wewnątrzwspólnotowa – art. 4ust. 1 pkt 5 u.p.a., a obowiązek podatkowy od tych wyrobów powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności - art. 6 ust. 1 i 2 u.p.a.. Instytucją, która ma urzeczywistnić funkcjonowanie podstawowej zasady jednokrotnego poboru tego podatku w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jest możliwość zwrotu podatku, jeżeli od wyrobu niezharmonizowanego akcyza została zapłacona na terenie kraju, jako że w stosunku do wyrobów niezharmonizowanych nie stosuje się takich rozwiązań jak np. procedura zawieszenia poboru akcyzy funkcjonująca w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych. Wobec tego, aby w przypadku takiej dostawy na terytorium Państwa Członkowskiego umożliwić podmiotom dokonującym tych dostaw ubieganie się o zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy, ustawodawca wprowadził regulację prawną zawartą w art.77 u.p.a. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, ze organy nie kwestionowały, że towary zostały przewiezione do innego Państwa Członkowskiego, ani też faktu, że podatek akcyzowy został zapłacony w kraju. We wniesionej skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi WSA w pierwszym rzędzie naruszenie przepisów prawa materialnego z powodu błędnej wykładni art. 77 ust. 1 , 2 i 3 u.p.a., jak też § 1 i 2 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że podatnik podatku akcyzowego dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej za pomocą środka transportu nabywcy wyrobów akcyzowych lub działającego na zlecenie nabywcy przewoźnika albo spedytora jest podmiotem, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane i jednocześnie uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, jak też poprzez przyjęcie, że dostawa wewnatrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych może być dokonana przez inne osoby niż spedytor, przewoźnik lub sprzedawca wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych pod warunkiem, że nastąpi przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium RP na terytorium państwa członkowskiego udokumentowane w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 u.p.a. Należy zatem przytoczyć w całości tenże przepis, który brzmi: ustęp 1. Podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego. ustęp 2. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. ustęp 3. Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. ustęp 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając: 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podatników; 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi; 3) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. Zapoznając się z jego treścią można stwierdzić, że treść ta nie nasuwa wątpliwości w przedmiocie rozpatrywanym w niniejszej sprawie , co do tego, że podatnicy dokonujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostawy wewnatrzwspólnotowej wyrobów niezharmonizowanych są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego, że dokumenty te są przykładowo w ust. 2 wymienione i że podmiotowi temu, jeżeli akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, o który może się ubiegać składając stosowny wniosek. Tak więc wykładnię omawianego przepisu, dokonaną przez WSA w zaskarżonym wyroku, w którego uzasadnieniu Sąd ten wymienił warunki otrzymania zwrotu akcyzy, należy uznać za prawidłową. Dokonując bowiem nie tylko wykładni językowej, choć w ocenie NSA wystarczającej, ale interpretując tenże przepis przez pryzmat podstawowej zasady dotyczącej podatku akcyzowego tj. jednokrotności opodatkowania, stwierdzić należy, że o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 u.p.a. może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnatrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na fakt czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy, czy dostawcy, czy nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił czy to dostawca, czy nabywca. Teza taka jest uprawniona, gdyż art. 77 u.p.a. nie zawiera żadnych regulacji, co do kwestii środka transportu. Nie zmienia prawidłowości takiej interpretacji, co podkreślał także Sąd I instancji, także przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004r., rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym. Z samego tego paragrafu, tylko z tego powodu, że użyto w nim, przy omawianiu rodzajów dokumentów, ze chodzi o dokumenty w przypadku realizowania dostawy przez przewoźnika, spedytora, czy przy użyciu własnego środka transportu, nie można wyciągnąć wniosku, że właśnie ten przepis przesądza o wykluczeniu podatnika z kręgu uprawnionych do zwrotu akcyzy, tylko z tego powodu, że nabywca odebrał towar transportem własnym lub zlecił te czynności przewoźnikowi. Takie stanowisko zaprzecza treści przepisu aktu prawnego rangi ustawowej tj. art. 77 u.p.a. Analizując także treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy dojść do wniosku, że WSA interpretując art. 77 u.p.a. odwołał się także do art. 2 pkt 10 tej ustawy zawierającego definicję dostawy wewnatrzwspólnotowej, przez którą to czynność rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium Państwa Członkowskiego. Przepis ten WSA przywołał na potwierdzenie swojego stanowiska oraz polemizując i nie zgadzając się z twierdzeniem organu, że z dostawą wewnatrzwspólnotową o której mowa w art. 77u.p.a. , mamy do czynienia tylko wtedy, gdy do przemieszczenia towaru dochodzi z udziałem przewoźnika, spedytora lub przy użyciu środka transportu dostawcy. Biorąc właśnie pod uwagę definicję dostawy wewnatrzwspólnotowej, jak też przywołując po raz kolejny zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, można stwierdzić, że celem instytucji zwrotu podatku przewidzianej w art. 77 u.p.a., jest zwrot zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego, pod warunkiem, oczywistym przy takim rozumieniu tej instytucji, czyli wykonania dostawy do innego Państwa Członkowskiego wyrobów niezharmonizowanych. Tym samym zrozumiałym wydaje się użycie w art. 77 ust. 2 u.p.a., w stosunku do dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy, określenia " w szczególności", czy "inne dokumenty handlowe związane z dostawą", gdyż faktem przesądzającym o dokonaniu czynności dostawy wewnatrzwspólnotowej jest skuteczne przemieszczenie towaru do Państwa Członkowskiego. Tak wiec fakt dokonania tej czynności podatnik może wykazywać także innymi dokumentami, niż wymienione przykładowo w art. 77 u.p.a. Użyte w tym przepisie wyrażenie w szczególności odnosi się także do § 2 rozporządzenia wykonawczego. Polemika dotyczyła także rozumienia przez organ sformułowania z ustępu 3 art. 77 u.p.a. "Podmiotowi, który dostarczył...". Jasno z uzasadnienia WSA wynika, ze w jego ocenie, wbrew twierdzeniom organów, nie chodzi tu o to kto fizycznie doręczył, dowiózł towar, ale o podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a. I z tym twierdzeniem należy się zgodzić, choć zauważyć trzeba nieprzystawalność tego zwrotu do regulowanej materii. Przepis art. 77 u.p.a. , jak już stwierdzono wyżej, reguluje tryb zwrotu akcyzy podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc oczywistym jest, że tylko podmiot dokonujący tej czynności może wystąpić z wnioskiem o zwrot, a nie podmiot, który towar tylko dostarczył w sensie fizycznym. Zarówno z decyzji organów, jak i z zaskarżonego wyroku jasno i jednoznacznie wynika, ze przedmiotem rozstrzygnięć był zwrot oraz odmowa zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową. Interpretowanym przez WSA jak i organ był przepis art. 77 u.p.a. Zatem zupełnie niezrozumiałym są zarzuty kasacji naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie zarzutów skargi i jednoczesny brak orzeczenia w granicach danej sprawy, czy zarzut braku określenia strony uprawnionej do żądania zwrotu. Być może zarzut ten, jak można się domyślać, wiąże się z zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym odnoszących się do czynności sprzedaży na terenie kraju. Oprócz niezrozumiałości tego zarzutu należy stwierdzić także, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie został przez organ skutecznie zakwestionowany, tak aby można było przejść do rozważania tego stanu faktycznego w świetle innych przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 2 tej ustawy.