I SA/Op 237/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej w spółce z o.o. A z siedzibą w N. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Namysłowie za okres od lipca 2000r. do grudnia 2000r. i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce za wrzesień 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 21.590,00zł, tj. niższej o 10.477,00zł od wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.143,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wynikało z ustalenia przez organ I instancji, iż Spółka w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc wrzesień 2000r. wykazała zmniejszenie podatku należnego o kwotę 10.477,00zł. W toku kontroli Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby zasadność dokonania za ten miesiąc korekty wartości sprzedaży i podatku należnego, co stanowi naruszenie § 43 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109,poz. 1245 ze zm.), w myśl którego sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów i usług oraz przypadków określonych w § 38 ust. 2 pkt 3 w/w rozporządzenia (nabywców, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz wymienionych w poz. 84-86 załącznika do ustawy o VAT). W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła, iż ustalenia organu podatkowego I instancji poczyniono z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W tym względzie podniosła, iż nie przesłuchano w charakterze świadka prowadzącego do września 2000r. rachunkowość Spółki Pana R. S., nie umożliwiono złożenia wyjaśnień przedstawicielowi strony i nie odebrano zeznań od odbiorcy faktury korygującej. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów nie pozwoliło zdaniem Spółki na ustalenie, iż brak jest potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Odwołująca wywodziła, iż w celu należytego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy powinien przeprowadzić z urzędu wszystkie konieczne do tego dowody. Nie można bowiem uznać okoliczności za udowodnioną tylko na podstawie niekompletnej, i to z przyczyn niezależnych od Spółki, dokumentacji. Spółka zarzuciła nadto, iż zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 21.590,00zł a w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 3143, 00 zł decyzję uchylił i w tym zakresie postępowanie umorzył. Uznano za nietrafny zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazano, iż w toku postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wezwany do dostarczenia dokumentów dających podstawę do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 2000r. Prezes Zarządu Spółki pan R. pomimo pozytywnej deklaracji w tym przedmiocie nie zgłosił się i nie dostarczył żadnych dokumentów istotnych dla rozstrzyganej sprawy. W sytuacji zatem gdy w myśl ogólnych zasad utrwalonych w orzecznictwie sądowym ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne, a strona nie przedstawiła dokumentów uzasadniających dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług, za słuszne uznano stanowisko organu podatkowego I instancji odmawiające prawa do dokonania korekty wartości sprzedaży i podatku należnego. Za nietrafny na gruncie przepisów art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uznano zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzją określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, a nie zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie mieści się w pojęciu "zobowiązanie podatkowe", o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że ustawodawca nie wskazał żadnego terminu, którego przekroczenie skutkowałoby zakazem podejmowania rozstrzygnięcia orzekającego o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wskazano jednocześnie, że organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy prawo do ustalenia tego zobowiązania uległo przedawnieniu w oparciu o przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, opierając się na ukształtowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w świetle uprzedniego uregulowania art. 68 Ordynacji podatkowej, okres przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania był trzyletni. W rozpatrywanym przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2000 r. dokonano 22 grudnia 2005r, a więc po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, że dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuca decyzji naruszenie: art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. D. jako osoby pomagającej prowadzić dokumentację i księgi w Spółce; art. 122,191,199 i 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzanych w sprawie oraz zaniechanie przesłuchania pana R. R.- prezesa zarządu Skarżącej Spółki, w celu wyjaśnienia wątpliwości organu podatkowego; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia; § 52 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 24 ustawy o rachunkowości, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i uznanie, iż brak faktury korygującej eliminuje możliwość obniżenie podatku należnego za miesiąc wrzesień 2000r. i przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny miesiąc. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, bądź uchylenie decyzji organu II Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U . Nr 153 , poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Zasadniczą kwestią w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie prawidłowości rozliczeń dokonanych w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000r sprowadzających się do zasadności zmniejszenia przez stronę wartości sprzedaży o kwotę 47,623 zł i zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę 10.477. Dane te w konsekwencji wpłynęły na wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w kwocie 32.067 zł, którą to wysokość organy zakwestionowały wskazując, iż jest zawyżona o kwotę 10477 zł t.j. kwotę odpowiadającą podatkowi należnemu obliczonemu od korekty wartości sprzedaży wykazanej we wspomnianej deklaracji podatkowej. Kwestią decydującą zatem dla oceny legalności decyzyjnego określenia w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 21.590zł, pozostaje wysokość należnego podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r. Wysokość tego podatku implikuje bowiem w konsekwencji wielkość tej nadwyżki. Jak bowiem ustalono w wyniku kontroli źródłowej w zakresie faktur dotyczących zakupu towarów i usług podatek naliczony okazał się być wykazanym w należnej, zgodnej z dokumentami źródłowymi wysokości. Należy zauważyć, iż stosownie do art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zmniejszenie obrotu przekłada się w następstwie na zmniejszenie kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym. Z powołanych przepisów jasno zatem wynika, iż warunkiem korekty wartości sprzedaży i w konsekwencji podatku należnego jest posiadanie korekty faktury a ściślej kopii faktury korygującej. Zgodnie bowiem z §50 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Z 1999r. Nr 109 poz. 1245.) regulującego zasady wystawiania i przechowywania faktur, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zatem nieodzownym warunkiem korekty wartości sprzedaży jest posiadanie kopii faktury korygującej. Dla potwierdzenia istotnego znaczenia w rozliczaniu podatku od towarów i usług oryginałów i kopii faktur można powołać wyrok NSA a dnia 27 marca 1998r. sygn. akt I /SA/Łd 488/98, Lex 32775, w którym sąd stwierdził, że z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest istotne, kiedy faktura zostanie wystawiona, a decyduje jej "fizyczne "posiadanie" przez osobę uprawnioną. W sytuacji zatem gdy strona nie wykazała się przed organami podatkowym fizycznym posiadaniem kopii faktury korygującej wartość sprzedaży za miesiąc wrzesień 2000r. prawidłowym było stanowisko organów w zakresie odmawiającym prawidłowości co do zadeklarowanej wysokości podatku należnego ( -) 10.477 zł i jej przyjęcie w wysokości (O). Przedstawione ustalenia w ocenie Sądu uprawniały zatem do rozstrzygnięcia, iż zawyżona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym o kwotę odpowiadającą równowartości korekty podatku należnego. Chybionym jest zarzut niewłaściwej wykładni § 52 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 24 ustawy o rachunkowości, sprowadzający się do twierdzeń pozbawienia prawa podatnika do możliwości dokonywania przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na brak dokumentacji w postaci oryginałów faktur, faktur korygujących czy też duplikatów tych dokumentów. Przede wszystkim podnieść należy, iż to nie przepisy rozporządzenia wykonawczego normują prawo podatnika do dokonywania możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i w konsekwencji przeniesienia nadwyżki na następny miesiąc rozliczeniowy. Prawo to wynika z treści art. 19 ust.1 i 2 w związku z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.). Powoływany natomiast przepis §52 rozporządzenia wykonawczego normujący obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych w postaci oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących a także ich duplikatów gwarantuje organom możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczeń publicznoprawnych przedstawianych przez podatnika w deklaracji podatkowej i w konsekwencji umożliwia prawo wydania decyzji w trybie przepisów art. 21§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Określenie zobowiązania podatkowego związane jest bowiem z weryfikacją deklaracji VAT -7 oraz dokumentacji, na podstawie której ta deklaracja jest składana. Nadto obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych w terminie 5 letnim jest terminem spójnym z art. 70 ordynacji podatkowej normującym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. D. jako osoby pomagającej prowadzić dokumentację i księgi w Spółce, zaniechanie dokonania dowodu w postaci przesłuchania R. R. oraz brak zapewnienia stronie możliwości co do przeprowadzonych dowodów Sąd nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie. Materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie w sposób kompletny i wyczerpujący. Organ podatkowy II instancji podjął wszelki działania mające się przyczynić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przyjął za dowód zgodnie z treścią art. 181 i 182 ordynacji podatkowej dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji w postaci zeznań złożonych w charakterze świadka przez B. D. w dniu 8.11.2002, oraz wyjaśnienia R. R. złożone przed Urzędem Skarbowym w Namysłowie w dniu 4.02.2003r. w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji Podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Nie może się ograniczyć do kontroli decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu sprawy nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia I instancji (por. wyrok z dnia 1.12,.2005r sygn. Akt SA/SZ 2273/03 Biul. Skarb. 2005/4/30). Tak też organ odwoławczy postąpił ponownie merytorycznie rozpoznając sprawę w ramach, którego to rozpoznania uwzględnił i ocenił okoliczności wynikające z zeznań tak B. D. jak też R. R. W sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 191 Ordynacji Podatkowej normującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy II instancji ocenił materiał dowodowy zgromadzony w aktach w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce, powołane wyżej dowody z postępowania karnego w postaci zeznań świadka B. D. i wyjaśnień podejrzanego R. R. Dał temu wyraz w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazując iż nie udowodniono faktu sporządzenia korekty faktur za miesiąc wrzesień 2000 r., która to okoliczność stanowiła podstawę korekty wartości sprzedaży w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000r. W konsekwencji powyższego nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 210§4 Ordynacji podatkowej w zakresie pominięcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, które którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zauważy należy również, iż postanowieniem z dnia 12.05.2006r. doręczonym prezesowi Spółki R. R. w dniu 15.05.2006r. powiadomiono stronę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. Chybionym jest zatem zarzut naruszenia praw procesowych strony wynikających z treści przepisów art. 122 ,191, 199, 200 ordynacji podatkowej. Przeprowadzona kontrola sądowa nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego a także prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1