I FSK 119/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Paweł Chmielecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2000/03 w sprawie ze skargi Stanisława Juliusza H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2003 r.(... ) w przedmiocie zaliczenia wpłaty w kwocie 62.621,90 zł oddala skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy K.-S. zaliczył Stanisławowi H. wpłatę z dnia 30 kwietnia 2002 r. w kwocie 62.621,90 zł na poczet należności wraz z odsetkami w podatku VAT za listopad i grudzień 1997 r., za okres od czerwca do grudnia 1998 r., za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 2000 r. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o zwrócenie mu wpłaconej 30 kwietnia 2002 r. kwoty 63.920,30 zł, ewentualnie o zaliczenie jej w całości na poczet zaległości głównych w podatku VAT, a nie jak w zaskarżonym postanowieniu częściowo na poczet zaległości głównych, a częściowo na poczet odsetek od tych zaległości. W uzasadnieniu podatnik podniósł, iż w wyniku składania comiesięcznych deklaracji VAT-7 powstała zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 74.420 zł. Została ona jednak pokryta w wyniku przekazania na rzecz Urzędu Skarbowego K.-S. nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23.956,60 zł przez Urząd Skarbowy K.-K. oraz kwoty 50.469,40 zł przez samego skarżącego. W tym miejscu podatnik zauważył, iż kwota nadpłaty w podatku dochodowym wpłacona została przed terminem wymagalności podatku VAT. Tym samym odsetki od części należności pokrytej z tytułu wymienionych nadpłat nie powinny być naliczane, a naliczone powinny zostać umorzone. Analogicznie w ocenie skarżącego należało postąpić z odsetkami od pozostałej części należności, gdyż kwota stanowiąca jej pokrycie została wpłacona niezwłocznie po możliwości jej obliczenia. Następnie, "by nie mieć żadnych, nawet nienależnych Urzędowi zadłużeń", podatnik dokonał wpłaty w kwocie 63.920,30 zł, która z uwagi na to, że nie zalegał z płatnościami, powinna być mu zwrócona. Ponadto podniósł, iż niezrozumiałym dla niego jest zaliczenie kwoty 62.621,90 zł na poczet należności wraz z odsetkami w podatku VAT wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, gdyż wpłacił kwotę wyższą, tj. 63.920,30 zł. Postanowieniem z dnia 11 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W kwestii spornej, tj. faktu posiadania przez skarżącego zaległości podatkowych w dniu wpłaty kwoty 63.920,30 zł organ odwoławczy stwierdził, iż nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostały w odrębnych postanowieniach zaliczone na zaległość w podatku VAT. Dokonano tego na dzień powstawania nadpłaty. Ponadto dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia stwierdzono, iż zaliczenie kwoty 62.621,90 zł zostało dokonane zgodnie z prawem, w szczególności zgodnie z 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wyjaśniono również, iż wysokość kwoty tego zaliczenia wynikała z błędnego zaliczenia wpłaty z dnia 30 kwietnia 2002 r. oraz zwrotu części wpłaconej kwoty w wysokości 1.298,40 zł. W skardze na powyższe postanowienie Stanisław Husarski wniósł o jego uchylenie lub zmianę, jak również o uchylenie lub zmianę poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku działania organów podatkowych poniósł szereg ujemnych konsekwencji finansowych. Stwierdził ponadto, iż w rozpoznawanej sprawie wydawanych było siedem postanowień, kolejno uchylanych i unieważnianych z powodu rażącego naruszenia prawa. Natomiast zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest sanowaniem bałaganu i bezprawia. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano szereg naruszeń, których dopuściły się organy podatkowe, w szczególności art. 187 par. 1 oraz art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż uzasadnienie postanowienia wydanego w postępowaniu podatkowym powinno być zrozumiałe zarówno dla strony jak i dla organu dokonującego kontroli. Kierując się zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Tymczasem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wiele aspektów sprawy pozostało niewyjaśnionych. Z wielu zarzutów postawionych przez podatnika w postępowaniu odwoławczym ustosunkowano się jedynie do dwóch. Mianowicie wyjaśniono dlaczego z wpłaconej kwoty 63.920,30 zł została zaliczona na poczet zaległości kwota 62.621,90 zł, oraz poinformowano stronę dlaczego zaliczek na poczet podatku dochodowego nie można traktować jako nadpłaty. Nie ustosunkowano się natomiast do kwestii czy w dniu 30 kwietnia 2002 r. skarżący posiadał zaległość podatkową. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do wskazania, iż kwota nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT, które to stwierdzenie, nie dość że nie stanowiło odpowiedzi na kluczowe dla rozstrzygnięcia pytanie, to dodatkowo dostarczyło kolejnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie. Ponadto organy podatkowe nie odniosły się do kwestii wpłacenia przez podatnika kwoty 50.469,40 zł., która to okoliczność była również przez stronę kilkakrotnie podnoszona. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t. j: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 181 par. 1, art. 217 par. 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem postanowień organów podatkowych, co spowodowało ich nieuzasadnione uchylenie; - art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie wyroku, tj. w sposób ogólnikowy i nie odnoszący się do wszystkich argumentów i działań podjętych przez organy podatkowe, wskazanych i wyczerpująco uzasadnionych w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu przedstawionych podstaw kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jak prowadząc postępowanie podatkowe należy rozwinąć ustalenia organu. Tym samym zarzuty przedstawione w motywach zaskarżonego wyroku należało uznać za gołosłowne i ogólnikowe, a przede wszystkim nie uwzględniające argumentów podniesionych przez organ w postępowaniu odwoławczym. Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż materiał dowodowy w związku z zaliczeniem wpłaty na poczet zaległości podatkowej został zebrany wszechstronnie i w pełni pozwalał na zajęcie stanowiska i orzeczenie co do istoty sprawy. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawierało uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne, odnoszące się do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podkreślił, iż skomplikowany i złożony stan faktyczny sprawy, wynikający z szeregu rozstrzygnięć, które zapadły wcześniej, nie może stanowić jedynej przesłanki dyskwalifikującej zaskarżone postanowienie. Ponadto w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w ogóle nie badał i nie wypowiedział się co do prawidłowości dokonanego zaliczenia. Tym samym nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z wymogami p.p.s.a. W innym przypadku musiał by uznać rozstrzygnięcie organów dotyczące zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową za zgodne z przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i w związku z tym musi podlegać oddaleniu. Na podstawie art. 3 par. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne mają za zadanie sprawować kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach wskazanej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza obowiązujące normy prawne, tj. art. 187 par. 1 oraz art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego należało stwierdzić, iż była to ocena jak najbardziej słuszna. Z akt sprawy wynika bowiem, iż istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy skarżący na dzień 30 kwietnia 2002 r. posiadał zaległość w podatku od towarów i usług i tym samym czy zasadne było zaliczenie wpłaconej przez niego kwoty 63.920,30 zł na poczet tej zaległości. W przeciwieństwie do argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą, organ podatkowy stał na stanowisku, iż taka zaległość miała miejsce. Podatnik nie zgadzając się z powyższym twierdzeniem, przedstawił dokumenty, na podstawie których wywiódł, iż wszelkie należności z tytułu podatku od towarów i usług zostały pokryte przed dokonaniem wskazanej powyżej wpłaty. Zestawienie kwot wskazanych w postanowieniach z widniejącymi na dowodach wpłat, które strona dokonywała na rzecz organu podatkowego wydawało się to stanowisko potwierdzać. W tym stanie sprawy, zgadzając się z argumentacji przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji trzeba było uznać, iż by skutecznie wykazać prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy musiał w sposób wyraźny odnieść się do wszystkich okoliczności, które podważały zasadność dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób trafny wskazał kwestie, które pozostały niewyjaśnione i prawidłowo zakwalifikował postanowienie organu odwoławczego jako sprzeczne z art. 187 par. 1 oraz art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej. Treść wskazanych przepisów nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek kompleksowego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz uzasadnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd pierwszej instancji był w pełni uprawniony, by wobec np. nie wyjaśnienia, dlaczego wpłaconej przez podatnika kwoty 50.469,40 zł. nie zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz innych niejasności, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające uchylić. Mając to na uwadze zarzut naruszenia przez art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" należało uznać za nieuzasadniony. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Po analizie treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż spełniało ono wszelkie wymogi wskazane w powyższym przepisie. W szczególności należało stwierdzić, że stan sprawy został wyczerpująco przedstawiony, przytoczono wszystkie zarzuty postawione przez autora skargi jak również stanowisko organów podatkowych prezentowane na przestrzeni całego postępowania. Ponadto wskazano prawidłowo podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz wymieniono naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy orzekające w sprawie. Tym samym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego postępowanie prowadzone było w sposób nieprawidłowy, czym wskazał okoliczności, które powinny zostać uwzględnione w przyszłych rozstrzygnięciach. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.