I SA/Po 663/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2006r. sprawy ze skargi H.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2003r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz Decyzją z dnia [...].2006 r. w sprawie Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.21 § 1 pkt.1) i § 3, art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.10 ust.2, art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm.; dalej ustawy ), § 48 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z 2002 r.) określił H.J. za poszczególne miesiące od [...] do [...]2003 r. w zakresie podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego, podatek naliczony i nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Uzasadniając podniesiono, że podatnik H.J. prowadził w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą - usługi w zakresie robót ziemnych. Stwierdzono, iż podatnik obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury zakupu nr [...] z dn. [...].2003 r., wystawionej przez Zakład Budownictwa Ogólnego "A" , ul. [...]w K. na kwotę [...]zł oraz podatek VAT [...],- zł za roboty budowlane w budynku w S.. Z załączonej do faktury umowy z dnia [...].2003 r. nr [...] wynikało, iż terminy wykonania robót określono na czas od [...].2003 r. do [...].2003 r. Zakres robót obejmował położenie płytek w pomieszczeniach socjalnych, przebudowę ścian, malowanie ścian oraz sufitów, wykonanie warstwy wyrównawczej pod płytki (terakotę) oraz wymianę ościeżnic na szersze. Prace wykonano w nowobudowanym budynku mieszkalnym, który w części został przeznaczony na cele biurowe. Jak wynikało z pisma Starostwa Powiatowego w K. z dn. [...].2003r., nr [...]w dniu [...].2003 r. H.J. złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...]z dn. [...].1997r. na działce położonej w S., a tamtejszy organ - tj. Starostwo Powiatowe w K. nie wniosło sprzeciwu do użytkowania budynku mieszkalnego przez A. i H. J.. Zgodnie z decyzją o udzieleniu pozwolenia na budowę, wydaną przez Urząd Rejonowy w K. nr . [...] z dnia [...].1997r., inwestor przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania zawiadamia organ wydający decyzję o zakończeniu budowy na 14 dni przed przystąpieniem do użytkowania. Jak wynikało z materiału dowodowego, roboty zostały wykonane przed zakończeniem budowy i kwota [...],- zł dotyczyła budowy budynku mieszkalnego, którego część mogła być przeznaczona na cele działalności gospodarczej dopiero po jego oddaniu. Organ podatkowy biorąc to pod uwagę pozbawił stronę prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury zakupu nr [...]z dnia [...].2003 r. stwierdzając, iż budowa budynku mieszkalnego nie jest związana z działalnością gospodarczą podatnika, a zatem nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wynika z art.19 ust.1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem podatek VAT zawarty w fakturze za roboty budowlane nie może uczestniczyć w obniżeniu podatku należnego. Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "B"" J. D. , ul[...]w P. i firmę "C". ., ul. [...]we W.. Pozbawiono podatnika także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez firmę "D" G. R. w K.. Faktury te dotyczyły sprzedaży oleju napędowego i nie znajdowały się w ewidencji sprzedaży tego podmiotu. W odwołaniu od decyzji z dnia [...].2006 r. H. J. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie przy interpretacji zdarzeń przepisów dotyczących podatku od towarów i usług do wydania rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych; art.121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozostającą w kilku przypadkach w sprzeczności z faktami przytoczonymi przez organ w uzasadnieniu decyzji, jak również przez nienależycie i całkowicie nieprzekonujące uzasadnienie przedmiotowej decyzji; art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niekompletne wyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu odwołujący odniósł się jedynie do kwestii dotyczącej nieuznania przez organ podatkowy wydatków wynikających z faktury zakupu nr [...]z dn. [...]2003 r., wystawionej przez Zakład Budownictwa Ogólnego "A" A. K. na kwotę [...]zł i podatek VAT [...],- zł za roboty budowlane w budynku w S., jako wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Decyzją z dnia [...].2006 r. o nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że według załączonej do faktury umowy z dnia [...].2003 r. nr [...] terminy wykonania robót określono na czas od [...].2003 r. do [...].2003 r. Zakres robót opisany przez podatnika obejmował położenie płytek w pomieszczeniach socjalnych, przebudowę ścian, malowanie ścian oraz sufitów, wykonanie warstwy wyrównawczej pod płytki (terakotę) oraz wymianę ościeżnic na szersze. Prace wykonano w nowobudowanym budynku mieszkalnym, który w części (nie wcześniej niż po oddaniu budynku do używania) został przeznaczony na cele biurowe. Z pisma przedłożonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ze Starostwa Powiatowego w K. z dnia [...].2003 r., nr [...]wynikało, że w dniu [...].2003 r. H.J. złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego zgodnie z pozwoleniem na budowę nr [...]z dnia [...].1997 r. na działce położonej w S. że organ nie wniósł sprzeciwu do użytkowania budynku mieszkalnego (plan na budowę budynku mieszkalnego nie wyodrębniał pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej) przez A. i H. J.. Wobec takich ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, iż do dnia [...].2003 r. przedmiotowy budynek był budynkiem mieszkalnym, który w żaden sposób nie wyodrębniał pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej, a przedmiotowe roboty budowlane wykonane zostały przed zakończeniem budowy i kwota [...],- zł oraz podatek VAT [...],- zł dotyczyła budowy budynku mieszkalnego, którego część mogła być przeznaczona na cele działalności gospodarczej dopiero po jego oddaniu do użytkowania. Ponadto wskazano, iż wyjaśnienia podatnika dotyczące remontu części budynku (położenie płytek, przebudowa ścianek) nie mogą być wzięte pod uwagę, bowiem do dnia [...].2003 r. przedmiotowy budynek był nie zakończoną budową budynku mieszkalnego, a zatem podatnik nie mógł przed ukończeniem budowy dokonywać prac remontowych. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie miał prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury zakupu nr [...]z dn. [...].2003r., bowiem budowa budynku mieszkalnego nie jest związana z działalnością gospodarczą podatnika, a zatem nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wynika z art.19 ust.1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem podatek VAT zawarty w fakturze za roboty budowlane nie może uczestniczyć w obniżeniu podatku należnego. W tym kontekście zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art.120, 121 § 1, 124 i art.122 Ordynacji podatkowej, uznano jako bezzasadne, a podatnik w odwołaniu nie wskazał w jakim zakresie doszło do naruszenia norm prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej działał na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28.09.1991 r. (tekst jednolity z 2004r. Dz.U. nr 8, poz. 65 ze zm.), ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dn. 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.). Ponadto postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwzględnieniem zasady bezstronności, a organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Organ I instancji zgodnie z art.124 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił stronie w uzasadnieniu swojej decyzji zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Decyzję tą H.J. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...]2006 r. wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie art.121 § 1, i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną i niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego pozostającą w kilku przypadkach w sprzeczności z faktami, jak również przez nienależyte i całkowicie nieprzekonujące uzasadnienie przedmiotowej decyzji; art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niekompletne wyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności. Uzasadniając podniesiono odnośnie nie uznania za koszty podatkowe wydatków na remont części budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, że działalność gospodarcza była prowadzona na tym miejscu już od wielu miesięcy, o czym świadczy między innymi zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]2002 r. informujące gminę o tym fakcie. Również wprowadzono tą nieruchomości do ewidencji środków trwałych już w listopadzie 2002 r., a co więcej ujęto w ewidencji środków trwałych za 2003 r., będącej przedmiotem kontroli, a której wiarygodności kontrolujący nie kwestionował. Za niezrozumiałe uznał w tym względzie stanowisko organu, że wydatki nie stanowiły kosztów podatkowych zwłaszcza, że nie kwestionowano jego wyjaśnienia, iż dotyczą one remontu przedmiotowej części budynku a konkretnie położenia płytek w pomieszczeniach socjalnych, przebudowy ścianek zgodnie z wymogami Sanepidu, który przeprowadził kontrolę i wydał stosowne zalecenia, malowania ścian oraz sufitów oraz zrobienie warstwy wyrównawczej pod płytki co jest jednoznacznie związane z faktem wykonania tych prac w związku z wykorzystywaniem przedmiotowej nieruchomości do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż w przypadku budynku mieszkalnego ani kontrola sanepidu, ani tym bardziej poniesione wydatki nie miałyby miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie niniejszych rozważań wymaga podkreślenia, że Sąd w całej rozciągłości podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które oparte zostały na prawidłowo zgromadzonych i rozpatrzonych dowodach. Organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie o przepis art.19 ustawy, który stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Poniesiony zaś wydatek związany był z budową budynku mieszkalnego, a nie wytworzeniem lokalu na potrzeby działalności gospodarczej. Dalsze uszczegółowienia tej normy zawarte zostało w art.25 ust.1 pkt.3) ustawy, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Należało zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy wydatek ten mógł podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadnie zostały wyłączone przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poczynione przez H. J. w ramach prowadzonej przez niego działalności związane z wytworzeniem nieruchomości budynkowej w S., a polegające m.in. na zaliczeniu do kosztów bezpośrednich wartości robót budowlanych wykonanych w [...] 2003 r. przez A. K. o wartości [...],- zł netto. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, iż usługa ta związana była z wytworzeniem budynku mieszkalnego i jako taka nie podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów jako nie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na przepis art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.; dalej ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z kolei przepis art.23 ust.1 ustawy p.d.o.f. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (lit.a), nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit.b), ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust.17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit.c). Zasadą zatem jest, iż wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie mogą stanowić jednorazowego kosztu działalności gospodarczej, a jedynie mogą podlegać amortyzacji. Następnie przepis art.22a ust.1 ustawy p.d.o.f. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (pkt.1), maszyny, urządzenia i środki transportu (pkt.2) i inne przedmioty (pkt.3) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt.1, zwane środkami trwałymi. Z nie budzących sporu ustaleń faktycznych wynika, że do wydania zezwolenia na korzystanie z budynku mieszkalnego w S. doszło w dniu [...].2003 r. Wszelakie zatem wydatki poczynione przed tym dniem musiały mieć charakter inwestycyjny mające na celu wytworzenie nowego środka trwałego i nie można mówić o jakichkolwiek remontach, czy adaptacji budynku, który jeszcze faktycznie nie został wytworzony. Ponadto zarówno umowa z dnia [...].2003 r., jak i faktura z dnia [...].2003 r. wystawiona przez Zakład Budownictwa Ogólnego A. K. określały wykonaną usługę jako roboty budowlane, a nie remontowe. Poza tym na fakt, że budynek ten w [...] 2003 r. nie był jeszcze kompletny i zdatny do użytku wskazuje także opinia rzeczoznawcy majątkowego zaangażowanego przez H.J., tj. D.S., który na str. 9 swojej opinii wskazał, że roboty wykończeniowe w budynku zaawansowane były jedynie w 70 %. Ponadto podatnik nie ma swobody w decydowaniu, czy określona część budynku mieszkalnego jako wykorzystywana do działalności gospodarczej może zostać rozliczona przez niego jako odrębna zamknięta inwestycja i to niezależnie od kosztu wytworzenia reszty budynku mieszkalnego. Kwestia ta bowiem została wyczerpująco unormowana w art.22f ust.4 ustawy p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Skoro jak wynika z wyceny sporządzonej na zlecenie H.J. przez rzeczoznawcę majątkowego D. S. cała powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi [...]m², a powierzchnia części budynku przeznaczonego do działalności gospodarczej wynosiła [...] m², to należało wpierw ustalić wartość początkową całego budynku, a następnie przeliczyć stosunek powierzchni stosownie do zacytowanego powyżej przepisu art.22f ust.4 ustawy p.d.o.f. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości dokonania jedynie ustalenia wartości części budynku i to w oparciu o zastosowaną przez rzeczoznawcę majątkowego D. S. technikę wskaźnikową. Zaznaczyć należy bowiem, że budynek mieszkalny, w którym wydzielono pomieszczenia na potrzeby działalności gospodarczej wytworzony został przez podatnika we własnym zakresie. Stosownie do przepisu art.22g ust.4 ustawy p.d.o.f. w takim przypadku za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podatnik winien zatem w pierwszej kolejności zsumować wszystkie koszty związane z wytworzeniem budynku mieszkalnego, w którym następnie wydzielił pomieszczenia na potrzeby działalności gospodarczej i dopiero wówczas zastosować iloraz powierzchni z art.22f ust.4 ustawy p.d.o.f. Dopiero gdyby możliwości takiej nie było, to zgodnie z art.22g ust.8 ustawy p.d.o.f. wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W trakcie kontroli podatkowej podatnik przedłożył zaś ewidencję środków trwałych, w której nie były ujęte żadne nieruchomości, ani ich części. Dopiero odbierając protokół kontroli podatkowej w dniu [...].2005 r. przedłożył dodatkową ewidencję, w której to wpisane zostały m.in. pomieszczenia biurowe w kwocie [...],- zł. Jednak środek ten nie był amortyzowany w 2003 r., a po raz pierwszy dokonano odpisu amortyzacyjnego w dniu [...].2004 r. - jednorazowo za cały 2004 r. Stosownie zatem do przedłożonej przez samego H. J. ewidencji, środek trwały winien zostać wyceniony na grudzień 2003 r. i to nie według techniki wskaźnikowej, lecz z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju, tj. budynków mieszkalnych stosownie do art.22g ust.8 ustawy p.d.o.f. oraz z uwzględnieniem jego stanu i stopnia ich zużycia pomiędzy [...].2003 r. a [...] 2003 r. Skarżący nie posiadał ani wyceny całego budynku mieszkalnego, ani też obliczonego stosunku powierzchni mieszkalnej do powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art.22f ust.4 ustawy p.d.o.f. Słusznie zatem organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż ujęte w ciężar kosztów w 2003 r. wydatki związane z wytworzeniem nieruchomości budynkowe w S., jako pozostające w związku z budową budynku mieszkalnego nie mogły stanowić kosztu w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy p.d.o.f. Obojętne przy tym jest czy podatnik wykorzystuje aktualnie resztę nieruchomości na cele mieszkalne, czy też jedynie część związaną z prowadzoną działalnością. Bez znaczenia jest także fakt ujęcia adresu tej nieruchomości we wcześniejszym zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. Wymaga bowiem podkreślenia, że okoliczność ta nie przesądza w jakim zakresie i jak nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Czy były tam posadowione baraki, czy była wykorzystywana na plac składowy, czy w innym zakresie wobec nie spełnienia szeregu wskazanych powyżej koniecznych przesłanek do jej ujęcia w kosztach pozarolniczej działalności gospodarczej pod postacią odpisów amortyzacyjnych. Poza tym wymaga podkreślenia, że ewidencja podmiotów gospodarczych ma jedynie znaczenie deklaratoryjne, a nie konstytutywne i sam wpis nie przesądza o fakcie prowadzenia w danym miejscu działalności gospodarczej, a tym bardziej wykorzystywaniu pod danym adresem konkretnych nieruchomości lub ich części. W tym zatem zakresie nie można przyjąć wskazanego naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wskazywaną w skardze tendencyjność organów podatkowych. W ocenie Sądu prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za słuszne, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się zaś jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tym samym nie mogło również w tej kwestii dojść do wskazywanego w skardze naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę zaufania do organów podatkowych. Taki obraz stanu faktycznego zgodny jest także z zasadą prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej i w pełni odpowiada zasadzie legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej. Nie można także mówić o naruszeniu zasady przekonywania strony z art.124 Ordynacji podatkowej, albowiem stosownie do przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienia faktyczne decyzji organów podatkowych obu instancji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Konsekwencją prawidłowości ustaleń co do wymiaru podatku dochodowego od pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r. stała się odmowa uwzględnienia u podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w [...]2003 r. przez A. K. o wartości [...],- zł netto i kwotę [...],- zł podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/M.Jaśniewicz