II FSK 307/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak (spr.), Sędzia WSA del.: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 624/06 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r. za miesiące styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i H. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę, gdyż Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i materialnego prawa podatkowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że decyzją z 24 stycznia 2006 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. określił H. J. odsetki za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003 r. do dnia rozliczenia rocznego w odpowiednich kwotach za określone miesiące tego roku. Powodem kreślenia odsetek stał się fakt wyższego niż należało wykazania kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odwołaniu podatnik kwestionował ustalenia faktyczne dotyczące wydatków, którym organ odmówił uznania za koszty przychodu, zarzucał rażąca stronniczość organu podatkowego przy ocenie dowodów w sprawie, nieprawidłowości w rozliczeniach. Uznając wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione – organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W skardze sądowej podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej (dalej: Op), wskutek tendencyjnej i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozostającego w kilku przypadkach w sprzeczności z faktami przytoczonymi przez organ w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej. Z tej przyczyny podniesiony został następnie zarzut nienależytego i całkowicie nieprzekonującego uzasadnienia tej decyzji. Wywody skargi szczegółowo i konsekwentnie odnosiły się do poruszanej już w odwołaniu kwestii nie uznania niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczyły. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w sprawie podstawą prawną, lecz zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Następnie odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą wobec ustaleń organu w sprawie kosztów uzyskania przychodu, uznając je za całkowicie chybione. W ocenie sądu – prawidłowość określenia podatku dochodowego od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. przez H. J. nie może budzić zastrzeżeń. Określenie odsetek za zwłokę było – jak wywodził Sąd – jedynie konsekwencją prawidłowo dokonanego wymiaru podatku. W skardze kasacyjnej A. i H. J., za pośrednictwem pełnomocnika, wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, pod zarzutem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 141 § 4 ppsa, art. 134 § 1 ppsa, a przy tym naruszenie art 22f ust 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( DzU z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updf), poprzez niewłaściwe zastosowanie. W wywodach uzasadnienia autor skargi podnosi, że Sąd, wydając zaskarżony wyrok w sposób rażący naruszył zasadę oficjalności wynikająca z art. 134 § 1 ppsa, ponieważ nie wyciągnął właściwych wniosków z własnych spostrzeżeń co do tego jak powinno przebiegać prawidłowo postępowanie podatkowe. Dalej ze skargi wynikało, że Sąd naruszył też zasadę In dubio pro tributario, a nadto "zapomniał" , ewentualnie nie zauważył lub celowo pominął zarzuty skargi, gdyż w ogóle się do nich nie odniósł. Ten ostatnie zarzut, zdaniem autora skargi, stanowi uchybienie art. 141 § 4 ppsa. W odpowiedzi organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi przecząc jakoby zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa oraz krytycznie oceniając prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej A. i H. J. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych powodów jej sporządzenie powierzone zostało osobom, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej, wyklucza jej uzupełnienie i skazuję ją na niepowodzenie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku. W badanym przypadku autor skargi kasacyjnej nie powołał się na podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, chociaż bezpośrednio wskazał na naruszenie określonych przepisów, przede wszystkim postępowania, a następnie prawa materialnego. Określając podstawę kasacji polegającą na naruszeniu przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie wymienił zarzutu kwestionującego przyjęty przez sąd za organem podatkowym stan faktyczny sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej umieszczono jednak zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, ponieważ – zdaniem strony skarżącej – organ wydający zaskarżoną decyzję naruszył przepis art. 187 § 1 Op. Stanowi to niewątpliwie naruszenie przytoczonych wyżej wymagań wobec skargi kasacyjnej. Wszakże bezskuteczność tego zarzutu wynika przede wszystkim z innego powodu. Zarzut ów został uzasadniony wywodem o obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości te zrodziła dokonana przez organ ocena dokumentów (faktur) dotyczących kosztów zakupu paliwa. Ocena ta dokonana została, wobec braku wiarygodności owych dokumentów, w granicach zakreślonych unormowaniem zawartym w art. 191 Op. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd szczegółowo uzasadnił, z jakich powodów ocena wiarygodności przedstawionych przez podatnika dowodów była dla niego niekorzystna. Podnosząc zatem w sposób nieodpowiedni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 it c ppsa w związku z art. 187 § 1 Op autor skargi jeszcze w dodatku go nie uzasadnił go prawidłowo. Nie zakwestionował bowiem stwierdzenia sądu wyrażającego aprobatę w całej rozciągłości dla ustaleń organów podatkowych, co w gruncie rzeczy oznacza zgodę na ustalenie, że materiał dowodowy został (1) wyczerpująco zebrany i (2) wyczerpująco potem rozpatrzony. W tych okolicznościach NSA zobowiązany był do oparcia się na materiale dowodowym przyjętym przez sąd I instancji. Tym bardziej, że podatnik nie powtórzył swych zarzutów w tym względzie, które przecież sformułował w skardze do sądu I instancji. Z owego analizowanego tu uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł możliwości sformułowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 191 Op. wskutek np. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, której sąd nie dostrzegł lub też dostrzegając stwierdził, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy więc zauważyć, że motywy zarzutu, który NSA wyprowadził z uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosić się mogły do innego zarzutu, który jednak nie został w skardze podniesiony. Wypada też dodać, że ów zarzut "wydobyty" przez NSA z uzasadnienia nie został uzupełniony niezbędnym wywodem o tym, w jaki sposób wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może tego wywodu zastąpić gołosłowne stwierdzenie, że miało taki wpływ. Nie można też zaliczyć do udanych pomysłu poszukiwania sposobu na zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd, w drodze postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, ani tym bardziej zarzutu naruszenia art. 134 ppsa. Zgodnie z brzmieniem tego pierwszego przepisu treść uzasadnienia zawierać ma przecież opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Bezspornie w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przedstawionym wymaganiom. W tym stanie rzeczy podniesienie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa, którego unormowania maja przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia – nie mógł być uznany za skuteczny, ponieważ przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd. Z wywodów związanych z tym zarzutem wyłania się przypuszczenie, że autor skargi mylnie pozostaje w przekonaniu jakoby sąd upoważniony był do prowadzenia postępowania podatkowego i w związku z tym nie dopełnił jakiś ciążących na nim z tego powodu obowiązków, co odbiło się na treści uzasadnienia jego wyroku. Potwierdza to przypuszczenie zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa. Skoro bowiem podatnik sam przyznaje, że nie przedstawił wartości początkowej nieruchomości w toku całego postępowania podatkowego przed dwiema instancjami, to nie może z przyczyn wcześniej podanych, upatrywać obowiązku sądu w tym, aby jego uchybienie zostało usunięte w toku postępowania sądowego. Przepis ten mówi tylko tyle, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie wynika natomiast z niego, aby sąd zobowiązany był do uzupełniania braków postępowania dowodowego, gdyż nie jest do tego powołany. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mógł być również uznany za trafny. Tego rodzaju naruszenie prawa materialnego polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Innymi słowy, że zastosowano tę normę nie do tego stanu faktycznego, który uregulował prawodawca. Siłą faktu, aby postawić ów zarzut konieczne jest wykazanie, że sąd mylnie zaakceptował stan faktyczny, który nie jest przedmiotem unormowania w zastosowanym przepisie. Błąd wadliwego przyporządkowania ustalonej sytuacji do przepisu musi zatem być wykazany przez postawienie takiego zarzutu i następnie jego wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Prowadzi do tego zarzut naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, ponieważ sąd np. oddalając skargę (art. 151 ppsa) nie dostrzegł naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję przepisów art. 122 i stanowiącym jego rozwinięcie art. 187 § 1 Op, a nadto art. 191 Op. W badany przypadku strona podważa zastosowanie art. 22f ust 4 updf. Tymczasem sąd wyjątkowo szczegółowo wyjaśnił, dlaczego zastosowanie znalazły w niniejszej sprawie jego unormowania. Hipoteza tego przepisu niewątpliwie odpowiada stanowi faktycznemu, które – jak to zostało wcześniej stwierdzone – nie jest kwestą sporną. W tej sytuacji postawiony zarzut nie mógł spowodować uznania, że zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego było wadliwe. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skargę kasacyjną A. i H. Ł. należało oddalić, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.