I SA/Bk 290/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. M. kwotę 1.552 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2005 r. do 30.10.2005 r. u Pana J. M. stwierdzono, że kontrolowany w 2004 r. zakupił zagranicą i sprowadził do kraju 17 samochodów, natomiast w 2005 r. jeden samochód i przyczepę. W 2004 r. sprzedał 4 samochody, zaś w 2005 r. sprzedał pozostałe 14 samochodów i przyczepę. Ustalono również, że podatnik nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., uznając, że Pan J. M. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą o VAT) i jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące – marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w okresie od dnia 19 marca 2005 r. do 31 października 2005 r. uzyskał ze sprzedaży samochodów i przyczepy łączną kwotę brutto 64 650 zł. Z uwagi, iż dokonywana sprzedaż dotyczyła używanych samochodów osobowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym, Pan J. M., zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt. 1 lit.b ustawy o podatku VAT stał się z mocy prawa podatnikiem podatku VAT. Organ wskazał również, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, albowiem nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT stosownie do art. 96 ustawy o podatku VAT. Z powyższą decyzją nie zgodził się Podatnik i złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazał, że stanowisko organu podatkowego jest krzywdzące i sprzeczne w kilku przypadkach z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że cztery z 16 wymienionych w decyzji pojazdów były przez niego używane przez okres około roku. Były to samochody [...] rok prod. 1993, [...] rok prod. 1985 r., samochód [...] rok prod. 1994 oraz [...] rok prod. 1985. W związku z powyższym samochody te powinny być na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT zwolnione z podatku jako dostawa artykułów używanych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Zaznaczył, że nie budzi wątpliwości, iż Pan J. M. prowadził w 2005 r., działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT oraz był podatnikiem tegoż podatku. Nie korzystał również ze zwolnienia podmiotowego w tymże podatku, albowiem dokonywał dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zaznaczył również, że argument Strony dotyczący zwolnienia z podatku VAT czterech samochodów użytkowanych około roku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku VAT jest niezasadny, albowiem Pan J. M. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a zatem nie mógł użytkować tychże pojazdów w celu prowadzonej działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik skarżącego J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 210§1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 43 ust. 1 pkt. 2, art. 43 ust. 2 pkt. 2, art. 120 ust. 1 pkt. 4, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że zakładając hipotetycznie, że prowadzenie działalności gospodarczej miało miejsce, to należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że wszystkie zakupione środki transportu stanowiły towar handlowy i w ten sposób rażąco naruszyły cytowane wyżej przepisy art. 43 ustawy o VAT oraz zasady postępowania podatkowego opisane w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że cztery pojazdy służyły, jeżeli nie do użytku prywatnego to przynajmniej do użytku związanego z hipotetyczną działalnością gospodarczą. Środki te w pełni wypełniają definicję towarów używanych wymienioną w art. 43 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ każdy z nich był używany przez podatnika przez okres dłuższy niż sześć miesięcy. W związku z tym, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich sprzedaży powinno być zastosowanie zwolnienie z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 w/w ustawy. Pełnomocnik Skarżącego wskazał także, iż przyjmując hipotetycznie, że J. M. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, należy uznać, że pozostałe środki transportu w ilości 10 sztuk stanowiące towar handlowy zostały zakupione jako używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku VAT i do nich ma zastosowanie opodatkowanie marży zgodnie z art. 120 ust.. 4 ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe błędnie opodatkowały całą wartość sprzedaży rażąco naruszając przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności art. 210 w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej takiego wyliczenia podatku. Podkreślił, że strona skarżąca nie kwestionuje samej istoty podatku należnego a jedynie jego wysokość. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów skargi i powtórzył argumenty przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Wskazał, że zarówno przepisy dotyczące zwolnienia sprzedaży towarów używanych jak i szczególna procedura opodatkowania w "systemie marża" dotyczy wyłącznie podatników czynnych. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że Strona nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić słuszności jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Istota sporu pomiędzy organem podatkowym a Skarżącym sprowadzała się do oceny, czy dokonywana przez Pana J. M. sprzedaż samochodów używanych w 2005 r. była prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a w konsekwencji przyjęcie czy Skarżący jest podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie, jak wynika z treści skargi, w przypadku uznania, iż Skarżący jest podatnikiem podatku VAT spór dotyczy prawa skorzystania przez niego ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu opodatkowania tzw. metodą "marży". Na wstępie należy stwierdzić, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., jakoby treść skargi nie zawierała merytorycznych zarzutów w stosunku do zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Pełnomocnik Skarżącego w skardze wskazał jakich błędów, jego zdaniem, dopuścił się organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Z treści skargi wynika pewna nieścisłość, polegająca z jednej strony na kwestionowaniu faktu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, z drugiej zaś, na wskazywaniu, że przysługiwało mu przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą towarów używanych. Tym nie mniej powyższe nie świadczy, że skarga nie zawiera merytorycznych zarzutów w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z treścią art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle powyższych definicji należy stwierdzić, że dokonywana przez Skarżącego w 2005 r. sprzedaż używanych pojazdów samochodowych, rozumiana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, było wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że Pan J. M. był podatnikiem podatku VAT na gruncie art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Odmienne stanowisko pełnomocnika skarżącego zaprezentowane w skardze, nie poparte żadnymi argumentami, nie mogło być uznane za prawidłowe. Zgodzić się również należało ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, że Skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podmiotowe w podatku VAT określone w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Stosownie do treści art. 113 ust.13 pkt. 1 lit. b powołanej ustawy o podatku VAT zwolnienia nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym z licznymi wyjątkami (wśród nich nie ma samochodów osobowych). Jednocześnie z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] listopada 2005 r. [...] wynika, że Skarżący w 2004 r. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych będących towarami akcyzowymi. Oznacza powyższe, że skoro Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podmiotowe w podatku VAT jest on z mocy ustawy podatnikiem tegoż podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zatem przyjęły, że Skarżący dokonując sprzedaży używanych samochodów w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą a zatem był podatnikiem podatku VAT. Tym niemniej, zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącego, że organy podatkowe nienależycie przeprowadziły postępowanie dowodowe i w niewystarczający sposób przeanalizowały przepisy ustawy o podatku VAT, w szczególności dotyczące zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt. 2 powołanej ustawy. W tym zakresie należało uznać skargę za zasadną. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku VAT zwalnia się z podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat oraz pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Przedmiotowe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że z podatku zwolniona jest pewna czynność, niezależnie od tego jaki podmiot ją wykonuje. Jednocześnie w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że zwolnienia przedmiotowe od podatku przysługują określonym czynnościom z mocy samego prawa. Nie jest istotny zamiar podatnika co do ewentualnego objęcia czynności podatkiem. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT-Komentarz, Warszawa 2004 s. 581). Z uwagi, iż zwolnienie przedmiotowe przysługuje podatnikowi z mocy prawa brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji o zwolnieniu od podatku od towarów i usług lub odmowie takiego zwolnienia – wyrok NSA z 12 grudnia 1994 r. SA/Łd 882/94, opubl. ONSA 1995/4/179. Z uwagi na powyższe należy uznać, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż prawo do zwolnienia przedmiotowego przysługuje jedynie "czynnemu" podatnikowi VAT nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał Pana J. M. za osobę prowadzącą działalność gospodarcza i podatnika podatku VAT a jednocześnie odmówił mu prawa do zwolnienia z powodu, iż tym podatnikiem (czynnym) nie jest. Kwestie związane z rejestracją podmiotów jako podatników podatku VAT reguluje art. 96 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 1 w/w ustawy podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty zwolnione z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3). W takiej sytuacji naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie odpowiednio jako "podatnika VAT czynnego" lub jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 4). Z powyższych przepisów wynika, że aby skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie ma obowiązku rejestrowania się jako "podatnik VAT czynny". Należy wręcz stwierdzić, że taki podatnik nie ma w ogóle obowiązku rejestracji, gdyż podmiot wykonujący jedynie czynności zwolnione z podatku może ale nie musi być zarejestrowany jako "podatnik VAT zwolniony". Brak rejestracji podmiotu jako "podatnika VAT czynnego" skutkuje jedynie tym, że stosownie do art. 86 ust. 4 ustawy o VAT podatnik taki nie nabywa prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie ma jednak żadnego wpływu na prawo podatnika do korzystania ze zwolnień przedmiotowych w ustawie. Z treści odwołania Skarżącego jak również skargi sądowo-administracyjnej wynika, że podatnik w 2004 i 2005 r. użytkował., w okresie dłuższym niż pół roku, cztery z zakupionych samochodów – [...] rok prod. 1993, [...] rok prod. 1985 r., [...] rok prod. 1994 oraz [...] rok prod. 1985. Powyższe twierdzenia nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez organy podatkowe, a jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań mają one istotne znaczenie prawno-podatkowe dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT. W tym zakresie stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe, w szczególności nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Tym samym naruszyły art. 120, 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Pełnomocnik Skarżącego w złożonej skardze zarzucił również, iż do 10 samochodów, będących towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT powinna mieć zastosowanie zasada opodatkowania według "marży" zgodnie z art. 120 ust. 4 powołanej ustawy. Powyższy zarzut został złożony po raz pierwszy dopiero na etapie skargi sądowo-administracyjnej, dlatego też organ w zaskarżonej decyzji nie był w stanie się do niego ustosunkować. Z kolei argumentacja organu podatkowego dotycząca spornej kwestii przedstawiona w odpowiedzi na skargę, ogólnikowa i lakoniczna, nie może być uznana za wystarczającą. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien szczegółowo ustosunkować się do powyższego zarzutu uzasadniając swoje stanowisko konkretnymi przepisami prawa. Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 120, 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i wskazania wynikające z przedmiotowego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.