III SA/Wa 2618/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno, asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5275 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w sprawie odmowy A.M. (powoływanemu dalej jako "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Skarżący w 2004 r. uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych, między innymi ze zbycia udziałów w spółce z o.o. "M.". Zgodnie z zawartą w dniu [...] maja 2004 r. umową sprzedaży udziałów Skarżący sprzedał spółce z o.o. "G." z siedzibą w T. 2082 udziałów w spółce "M.". Na podstawie artykułu 4 umowy sprzedaży Strony umowy ustaliły cenę za sprzedawane udziały w złotych polskich stanowiącą równowartość [...] euro ([...] tysięcy euro) powiększoną o kwotę [...] zł. W umowie tej wskazano, że przeliczenie wszelkich płatności określanych jako równowartość euro na polskie złote dokonywana będzie na podstawie średniego kursu NBP z dnia obciążenia rachunku bankowego nabywcy. Strony umowy sprzedaży ustaliły, również, iż należność za zbywane udziały zostanie przekazana przez nabywcę w dwóch ratach: - pierwszą płatną w ciągu 14 dniu od daty zawarcia umowy tj. dnia [...] maja 2004r. stanowiącą równowartość [...] euro obliczoną według średniego kursu NBP i powiększoną o [...] zł, - druga cześć ceny miała być zapłacona w ciągu 14 dniu po upływie roku od dnia płatności pierwszej transzy tj. w czerwcu 2005 r. i miała stanowić równowartość [...] euro obliczoną według aktualnego kursu euro do złotego. Wobec konieczności złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2005 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał cały przychód obliczony wg średniego kursu euro z dnia 28 maja 2004 r. Następnie w dniu 20 czerwca 2005 r. złożył korektę deklaracji podatkowej PIT - 35 za 2004 r., w której uwzględnił wartość drugiej części ceny tj. kwoty [...] euro obliczonej z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia 9 czerwca 2005 r. Skarżący podniósł, że ze względu na uwarunkowania umowy, całkowita cena sprzedaży, a zatem należy przychód mógł być określony nie wcześniej niż z dniem 9 czerwca 2005 r. tj. po upływie roku od zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W związku z różnicą w wysokości należnego przychodu powstałą ze względu na różnicę w średnim kursie euro skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.f.") za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie organu pierwszej instancji dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostawała okoliczność kiedy nastąpiła zapłata za zbycie udziałów. W związku z powyższym przychód z tytułu zbycia udziałów powstał w momencie przejścia własności udziałów na nabywcę pociągając za sobą wystąpienie obowiązku podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce stosuje się metodę memoriałową, a nie kasową. Na powyższą decyzję skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 14 ust. 1a u.p.d.f. oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. W ocenie skarżącego przychód przez niego otrzymany, w którym uwzględnił on różnicę kursową drugiej części ceny za zbywane akcje był przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Skarżący podniósł również, że w zaskarżonej decyzji nie powołano podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił także, że organ podstawy pierwszej instancji naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie dla ustalenia należnego przychodu należało zastosować przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Organ wyższego stopnia uznał także, że zapisy umowy sprzedaży udziałów dotyczące rozłożenia płatności za sprzedane udziały na dwie raty, przy czym wartość poszczególnych rat jest ustalana wg. średniego kursu NBP są sprzeczne z zasadami ustalania przychodów ze zbycia udziałów dla celów podatkowych. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż przychód z tytułu sprzedanych udziałów powstał w dniu przeniesienia udziałów na nabywcę tj. w dniu [...] maja 2004 r. i został prawidłowo obliczony wg średniego kursu euro z tego dnia. Na powyższą decyzję skarżący A. M. wniósł do Sądu skargę, w której ponownie zarzucił naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord.pod. W uzasadnieniu skargi skarżący opisując stan faktyczny sprawy nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił dlaczego przyjął średni kurs euro z dnia płatności pierwszej raty tj. z dnia [...] maja 2004 r. dla całej ceny ustalonej w walucie euro tj. kwoty [...] mimo tego, iż zgodnie z zapisem umowy dla drugiej części ceny nabycia udziałów wyrażonej w walucie euro tj. kwoty [...] euro powinno się przyjąć średni kurs euro z dnia 8 czerwca 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. W swoim wystąpieniu organ ponownie podkreślił, iż przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce powstał w dniu przeniesienia ich własności na nabywcę tj. dnia [...] maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisów dotyczących ogólnych zasad postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. Na podkreślenie zasługuje to, iż poza sporem między stronami jest stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Skarżący w dniu [...] maja 2004 r. zawarł umowę sprzedaży posiadanych udziałów w spółce ustalając cenę za te udziały stanowiącą równowartość kwoty [...] euro powiększoną o kwotę [...] zł. Strony umowy ustaliły, że płatność ceny sprzedaży udziałów będzie dokonana w dwóch ratach. Pierwsza rata została ustalona jako kwota w złotych polskich stanowiąca równowartość [...] euro powiększona o kwotę [...] zł, której terminem zapadalności był 14 dzień od dnia zawarcia umowy. Druga rata w wysokości [...] euro stanowiąca równowartość w polskich złotych obliczona według średniego kursu NBP z dnia płatności była wymagalna po roku od zapłaty pierwszej raty. Z akt sprawy wynika, iż nabywca otrzymał drugą ratę składającą się na całą cenę sprzedaży udziałów w spółce w dniu [...] czerwca 2005 r. Istota sporu w przedmiotowej sprawie na tle powyższego stanu faktycznego dotyczy wykładni przepisu 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. w zakresie określenia podstawy opodatkowania należnego przychodu ze sprzedaży udziałów. W ocenie skarżącego z uwagi na powyższe uwarunkowania umowy organy podatkowe przy określaniu należnego przychodu ze sprzedaży udziałów powinny przyjąć wartość sprzedaży składającą się z dwóch kwot należności wyrażonych w walucie euro przeliczanej według średniego kursu NBP z dnia płatności pierwszej raty tj. dnia [...] maja 2004 r. oraz dnia płatności drugiej części ceny w dniu 9 czerwca 2005 r. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego dopiero wtedy przychód ze sprzedaży udziałów będzie przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe wskazując, iż dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostawała okoliczność kiedy nastąpiła zapłata za zbycie udziałów. Zdaniem organów podatkowych przychód należny, o którym mowa w powyższym przepisie powstał w momencie przejścia własności udziałów na nabywcę pociągając za sobą wystąpienie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy podniósł również, iż zapisy umowy wskazujące na możliwość płatności za sprzedane udziały w dwóch ratach, przy określeniu wartości poszczególnych rat wg. średniego kursu NBP z dnia obciążenia rachunku nabywcy powoduje, iż takie postanowienia umowy są sprzeczne z zasadami ustalania przychodów ze zbycia udziałów dla celów podatkowych. III. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z poglądami doktryny prawa oraz orzecznictwa sądowego (vide glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 2002 r. I SA/Wr 2969/99 Ryszard Mastalski OSP 2003/7-8/91, orzeczenie NSA z dnia 6 czerwca 2004 r. FSK 158/04 Lex nr 168271) ustawodawca w powyższym przepisie wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. "kasowej" definicji przychodu; są nim przychody należne, a nie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika. Jest to odrębna kategoria przychodów "oczekiwanych", które dopiero w momencie faktycznego wpływu środków przekształcają się w przychody kasowe. Zgodnie z wykładnią językową pojęcia "należny" przychód należy rozumieć, iż jest to przychód "przysługujący komuś". W myśl wykładni językowej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., jako przychody należne należy traktować wartość przychodów przysługujących podatnikowi z danej czynności cywilnoprawnej. Warto także wskazać, iż pojęcie "należne" może odnosić się do elementów stosunku prawnego zobowiązania. Należność wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przez przychody "należne" należy zdaniem Sądu także rozumieć przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Odnosząc się do badanego stanu faktycznego należy zauważyć, iż druga rata ceny sprzedaży udziałów była wymagalna dopiero po upływie roku od płatności pierwszej raty. Powyższe uwarunkowania umowy nie zmieniają faktu, iż dla celów podatkowych brak zapłaty za sprzedane udziały, w tym nieuiszczenie rat na poczet ceny obliczonych z uwzględnieniem średnich kursów euro z dnia płatności, w ramach zasady memoriału nie miałoby wpływu na obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. IV. Sąd zgodził się z zarzutem skarżącego, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu. Organ odwoławczy zignorował zarzut skarżącego w przedmiocie braku podstawy rozstrzygnięcia. Nie przedstawiono także wyczerpującego uzasadnienia w zakresie braku możliwości zastosowania do sposobu ustalania przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. normy wynikającej z przepisu art. 14 ust. 1a u.p.d.f. dotyczącego zasad przeliczania przychodów w walutach obcych na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, w tym uwzględniania powstałych różnic kursowych. Sąd uznał także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zabrakło pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej, w szczególności w zakresie ustalania wartości przychodów (art. 17 ust. 2 u.p.d.f.). Zgodnie z ww. przepisem przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.f. Należy podkreślić, iż mimo obowiązku przedstawienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa, organy podatkowe całkowicie pominęły wpływ powołanego powyżej przepisu na określenie wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce, czym naruszyły normę wynikającą z przepisu art. 210 § 4 in fine ustawy Ord. pod. Ponadto odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego podniesionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zapisy przedmiotowej umowy są sprzeczne z zasadami ustalania przychodów ze zbycia udziałów, wyjaśnić należy, iż w ocenie Sądu zapisy umowy sprzedaży odsyłające do możliwości zastosowania klauzul waloryzacyjnych w żadnym razie nie mogą być uznane za sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów obowiązującą w prawie polskim to same strony mogą układać treść umowy w takich granicach, by nie przekraczać norm bezwzględnie obowiązujących. Wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest normy zakazującej określania w umowie sprzedaży nie tylko wysokości poszczególnych rat, ale również umownych klauzul waloryzacyjnych. Zawarcie takich postanowień w umowie sprzedaży w żadnym wypadku nie zmienia jej charakteru. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organ odwoławczy negując zapisy umowy sprzedaży nie wskazał z jakimi przepisami prawa, czy też wynikającymi z nich zasadami zawarta umowa byłaby sprzeczna. Biorąc powyższe uchybienia pod uwagę należy stwierdzić, iż uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie może być uznane za wyczerpujące. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w przypadku decyzji negatywnej dla strony, w tym przypadku decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, uzasadnienie rozstrzygnięcia spełnia szczególnie istotną rolę. Pozwala ono na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych. Prawidłowość uzasadnienia decyzji należy oceniać również w kontekście wyrażonej w art. 124 ustawy Ord. pod. zasady przekonywania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, nie wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pozwala na stwierdzenie, iż organ odwoławczy naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy Wobec przedstawionych uchybień proceduralnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.