I FSK 407/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 605/06 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Z. SA w B. P. z tytułu podatku od towarów i usług za V i IX 2001 r. z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 605/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Z. SA w B. z tytułu podatku od towarów i usług za V i IX 2001 r. z odsetkami. Uchylił również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 lutego 2006 r., a także orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano, iż wymienioną decyzją z dnia 9 lutego 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności R. R. za zaległości Z. S.A. w B. w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2001 roku w kwotach odpowiednio 3.997 zł i 9.631 zł wraz z odsetkami za zwłokę wskazując, iż zostały spełnione pozytywne przesłanki do wydania takiego rozstrzygnięcia, określone w art 116 Ordynacji podatkowej, a strona — prezes zarządu Spółki - nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, ani nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, iż R. R. w okresie, za który jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pełnił obowiązki prezesa zarządu ww. Spółki. Nie budzi również, zdaniem organu, wątpliwości spełnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności odwołującego się, tj. bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie udowodnił istnienia żadnej z przesłanek uwalniających go jako członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Odnosząc się do kwestii przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia w omawianym zakresie dokonane zostały przez organy podatkowe z zachowaniem przepisów postępowania. Jakkolwiek Sąd stwierdził, zgadzając się w tym zakresie ze Skarżącym, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 prawa upadłościowego, to jednak uznał, iż Skarżący nie wykazał ani że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie, ani też że w niezgłoszeniu tego wniosku nie ma jego winy. Sąd jako bezzasadny ocenił również zarzut niedostatecznie precyzyjnego ustalenia czasu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Skoro bowiem, co nie jest kwestionowane, miało to miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącego, to winien on, zdaniem Sądu I instancji, zgłosić stosowny wniosek bezzwłocznie po powzięciu wiadomości o ich istnieniu, to zaś nastąpiło, stosownie do ustaleń organów podatkowych dokonanych bez naruszenia przepisów postępowania, w kwietniu 2001 roku. Zatem w stanie faktycznym sprawy ustalenie, że stan uzasadniający ogłoszenie upadłości istniał "co najmniej od końca 2000 roku" było wystarczająco dokładne dla jej rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził jednakże, że organy podatkowe nie wykazały faktu doręczenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2002 roku, określającej zobowiązania podatkowe Z. S.A. w B. w podatku od towarów i usług, między innymi, za maj i wrzesień 2001 roku, ani ostatecznego charakteru tej decyzji, kwestie te pomijając całkowicie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Stanowi to, zdaniem Sądu, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i może mieć istotny wpływ na zgodność tych decyzji z wymienionymi art. 108 § 2 i art. 205 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji — na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 9 lutego 2006 r. Pismem z dnia 7.02.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w opinii Sądu mogło mieć istotny wpływ na zgodność uchylonych decyzji z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku) i art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu wyroku oznaczony błędnie jako art. 205 § 1 pkt 5), a w konsekwencji na wynik sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i dlatego nie miało to wpływu na zgodność uchylonych decyzji z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, tym samym również nie miało wpływu na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego polegające na tym, iż Sąd w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe nie wykazały faktu doręczenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2002 r. ani ostatecznego charakteru tej decyzji oraz, że kwestie te zostały pominięte całkowicie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, podczas gdy taki dowód znajdował się w aktach podatkowych sprawy, jak również do kwestii tych odniósł się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Nieuwzględnienie tych faktów miało wpływ na błędną ocenę Sądu co do zgodności uchylonych decyzji z art. 108 § 2 i art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i tym samym na rozstrzygnięcie sprawy, - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji naruszył, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu, przepis art. 151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie - nieoddalenie skargi. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 20 marca 2007 r. R. R. wniósł o jej oddalenie ze względu na bezzasadność zawartych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 ppsa). W rozpatrywanej sprawie sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego, przy czym zarówno ich konstrukcja jak i uzasadnienie sprawiają, że ocena ich zasadności zależy od odpowiedzi na pytanie, czy istotnie prawidłowe były wnioski Sądu I instancji, że organy podatkowe nie wykazały faktu doręczenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2002 roku, określającej zobowiązania Z. S.A. w B. w podatku od towarów i usług, między innymi, za maj i wrzesień 2001 roku, ani ostatecznego charakteru tej decyzji, kwestie te pomijając całkowicie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że w aktach sprawy podatkowej, dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, dołączonych do akt sądowych znajduje się kopia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2002 r. określająca zobowiązanie podatkowe Z. SA w B. m.in. za maj i wrzesień 2001 r. (k.-16 akt podatkowych). Na pierwszej stronie tej decyzji - w górnej części - znajduje się potwierdzenie jej odbioru w dniu 17.05.2002 r. przez Syndyka upadłości W. K.. Kopia decyzji z adnotacją syndyka o jej otrzymaniu w dniu 17.05.2002 r. jest dowodem w sprawie, który wskazuje na fakt doręczenia decyzji stronie, co uszło uwadze Sądu. Rozważyć zatem należy, czy przedmiotowe doręczenie było skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Cytowany przepis nie daje odpowiedzi na pytanie, komu należy doręczyć decyzję wymiarową po ogłoszeniu upadłości podatnika, czy też, kto jest stroną w takim postępowaniu. Należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 557/2003 (opubl. Lex nr 169336), który analizując kwestię, czy po ogłoszeniu upadłości organ upadłej osoby prawnej może skutecznie domagać się wzruszenia decyzji wydanej wobec takiej osoby m. in. stwierdził, że: " ... analizując ten problem, nie można poprzestać jedynie na ocenie przepisów prawa podatkowego, np. zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących pojęcia "strony w postępowaniu podatkowym", lecz również a może przede wszystkim należy sięgnąć do uregulowań dotyczących problematyki upadłości zawartych w obowiązującym wówczas Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Pozwoli to ocenić wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe oraz wyjaśnić status i kompetencje organów upadłego. I tak zgodnie z art. 20 Prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. A zatem wszelkie uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z organów upadłego, tj. zwłaszcza zarządu na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 90 Prawa upadłościowego obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Najistotniejszym jednak przepisem Prawa upadłościowego, z punktu widzenia sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest art. 60, który stanowi, iż postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzlędnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując. W szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób oddający ich współzależność. Nie można zatem przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej ( ... ) stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego, w tym zwłaszcza przytoczonych wyżej art. 20, art. 60 i art. 90. Fakt, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sam byt organów upadłej spółki, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego, nie jest nim także sama masa upadłości jako taka, mógłby ewentualnie uzasadniać wywiedzenie uprawnień zarządu upadłej spółki, czy to z art. 133, czy też z art. 134 Ordynacji podatkowej, czy też z obu tych artykułów łącznie, do skutecznego domagania się wzruszenia decyzji podatkowych wydanych wobec upadłej spółki. Jednakże to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, stanowiące o objęciu zarządu majątkiem upadłego przez syndyka i przyznaniu mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że zarząd upadłej spółki nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłej spółki". W kontekście powyższych poglądów, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały fakt doręczenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2002 roku, skoro organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jako dowód i dołączył do akt sprawy podatkowej tylko decyzję z dnia 16.05.2002 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej doręczoną podatnikowi w dniu 17.05.2002 r. stwierdzając jednocześnie w uzasadnieniu swojej decyzji, że spełnia ona wymagania, o których mowa wart. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) to jednoznacznie wskazuje, na ostateczność tej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Sąd naruszył art. 141 § 4 ppsa bowiem przyjął wadliwie stan faktyczny sprawy i w związku z tym nieprawidłowo go ocenił, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 ordynacji podatkowej i że mogło to mieć istotny wpływ na zgodność uchylonych decyzji z art. 108 § 2 i art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji na wynik sprawy. Wskazane wyżej niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania sądowego miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, w tym na nieuzasadnione uchylenie decyzji obu instancji, czym naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 Iit.c i art. 135 ppsa. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.