I SA/Kr 1551/04

Sygn. akt I SA/Kr 1551/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r., sprawy ze skargi Domu Maklerskiego "P." S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 września 2004r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001r., - s k a r g ę o d d a l a - W wyniku przeprowadzonego w Domu Maklerskim "P." S.A. postępowania kontrolnego stwierdzono, niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, określenie straty podatkowej za rok podatkowy 2001. W wyniku przeprowadzonych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydał decyzję z dnia [...]05.2004 r. Nr [...] , w której określił wysokość straty za rok podatkowy 2001 w kwocie 4.072.647,02 zł, tj. w kwocie 332.563,97 zł niższej niż wykazana przez podatnika w zeznaniu CIT-8. Na różnicę powyższą miało wpływ zaniżenie przychodów o kwotę 121.268,38 zł odpowiadającą wysokości oprocentowania, jakie Spółka mogłaby uzyskać z tytułu udzielonych podmiotom powiązanym pożyczek, przy założeniu, że pożyczki byłyby udzielone na ogólnie obowiązujących zasadach bez zastosowania preferencyjnych warunków, oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 211.295,59 zł, w tym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. ustalił , iż w latach 1996-1998r. Dom Maklerski "P." S.A. reprezentowany przez Zarząd zawarł umowy na , podstawie których udzielił pożyczki osobom ze ścisłego kierownictwa Spółki i Spółki E.: -Prezesowi Zarządu Spółki - akcjonariusz 16,44 % liczby głosów kwota 190.740,00 zł (pożyczka udzielona w 1996r.) -Wiceprezesowi Zarządu Spółki pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu 372.067,00 zł w Spółce zależnej - akcjonariusz 14,88 % liczby głosów (pożyczka udzielona w 1996r., 1998r.) - Wiceprezesowi Zarządu Spółki pełniącemu funkcję Wiceprezesa 50.000,00zł zarządu w Spółce zależnej - akcjonariusz 0,95 % liczby głosów (pożyczka udzielona w 1997r., 1998r.) -Dyrektorowi Departamentu Bankowości Inwestycyjnej pełniącemu 27.398,00 zł funkcję Wiceprezesa w Spółce zależnej - akcjonariusza 3,13 % liczby głosów (pożyczka udzielona w 1996r.) -Dyrektorowi finansowemu Spółki - akcjonariusz 3,77 % liczby głosów 64.643.00 zł_(pożyczka udzielona w 1996r.) W sumie wysokości pożyczki wynosiła 704.848,00 zł Przy zawieraniu umów pożyczek wymienione osoby występowały często przemiennie jako pożyczkodawca i pożyczkobiorca. Pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcami istniały powiązania personalne, kapitałowe i gospodarcze. Spółka udzieliła pożyczki o bardzo niskim oprocentowaniu, które znacznie odbiegało od ogólnie stosowanego w tym zakresie przez podmioty niezależne. Oprocentowanie wynosiło 4 % w skali roku bądź 1A stopy kredytu refinansowego. Zaangażowany w pożyczki od 1996r. kapitał nie przyniósł Spółce żadnego dochodu, nawet tego wynikającego z zaniżonego oprocentowania. Ustalone na warunkach preferencyjnych oprocentowanie nie było przez pożyczkobiorców spłacane, a Spółka podpisując aneksy do umów, prolongowała terminy spłaty na kolejne okresy lub nie precyzowała terminów spłat (spłata na wezwanie). Spółka jako pożyczkodawca nie dochodziła zwrotu wyłożonego kapitału i należnych odsetek, nie tworzyła rezerw na wierzytelności i nie przekazała sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu przedstawiony wyżej stan faktyczny wyczerpuje postanowienia art. 11 ust 7 i 7a ustaw z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z póz. zm.) w zakresie powiązań kapitałowych i związku gospodarczego, o którym mowa w art. 11 ust 4 pkt. 2 powołanej ustawy . W związku z powyższym dochody spółki określono w drodze oszacowania na podstawie § 15 ust 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128 poz. 833 z póz. zm.). Do ustalenia ceny pożyczki przyjęto oprocentowanie kredytów i pożyczek stosowane przez banki współpracujące ze Spółką P. przyjmując najkorzystniejsze dla Spółki oprocentowanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia 9 września 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nie zgodzono się ze stanowiskiem Spółki ,iż okolicznością wyłączająca powiązania kapitałowe było uprzednie porozumienie zwarte pomiędzy "E." S.A. (główny akcjonariusz) i Domem Maklerskim "P." S.A., w którym między innymi, określono zasady podwyższenia kapitału akcyjnego Domu Maklerskiego "P." S.A. Spółka wskazała, iż w porozumieniu tym "E." S.A. zaakceptował fakt sfinansowania objęcia akcji nowej emisji przez osoby sprawujące funkcje zarządzające w Spółce ze środków pieniężnych uzyskanych od Spółki na mocy umów pożyczek. Zdaniem organu odwoławczego zawarte porozumienie nie może mieć żadnego wpływu na ocenę skutków podatkowych tego zdarzenia. Nie może zatem decydować o wyłączeniu - w sytuacji wystąpienia przesłanek , o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zastosowania szczególnego trybu wynikającego z tego przepisu . Szczególnie wobec faktu określenia skutków podatkowych transakcji umów pożyczek zawieranych pomiędzy Spółką oraz jej akcjonariuszami - członkami kierownictwa Spółki, a więc podmiotami niewątpliwie powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust.7 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, argumentacja powyższa jest niezrozumiała, gdyż właśnie ta okoliczność (udzielenie pożyczek członkom kierownictwa) stanowiła przesłankę zastosowania szczególnego trybu wynikającego z art. 11 ust.1-4 powołanej ustawy. Ponadto podkreślono , iż - poza obowiązkiem uwzględnienia istotnych okoliczności wymienionych w ust. 2 § 15 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów - ustawodawca nie zobligował dodatkowo organów podatkowych -wbrew sugestiom Strony - do weryfikacji transakcji wyczerpujących znamiona przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało miejsce w konkretnej sytuacji, w zakresie- badania innych przesłanek gospodarczych, jakimi kieruj ą się kontrahenci zawieranych transakcji. Wyjaśniając zasadność przyjętego oprocentowania stwierdzono , iż zastosowane oprocentowanie było stosowane przez banki w okresie objętym kontrolą dla pożyczek udzielonych osobom fizycznym i było najbardziej korzystne dla Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także , iż przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są autonomiczne względem innych regulacji zawartych w tej ustawie, stąd błędnym jest pogląd - reprezentowany przez Spółkę - iż tylko faktycznie zapłacone odsetki mogą stanowić przychód podatkowy. Gdyby w przypadku nieoprocentowanych pożyczek miał, zgodnie z sugestią Podatnika, zastosowanie wyłącznie art. 12 ust.4 pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym do przychodów zalicza, się wyłącznie odsetki faktycznie zapłacone, to oszacowane od tego rodzaju pożyczek odsetki -jako nieotrzymane przez podatnika - nigdy nie mogłyby być zaliczone do przychodu. Organ odwoławczy w pełni podzielił również argumenty organu pierwszy instancji związane z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności te są niesporne Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust 7 i 7a w związku z art. 11 ust 4 oraz art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podnoszony jest zarzut, iż zaciągnięcie pożyczki nastąpiło nie pomiędzy powiązanymi kapitałowo stronami umów pożyczek , lecz w Porozumieniu z dnia 6 lutego 1996 r. zawartym między Spółką E. SA i Domem Maklerskim P. SA . W porozumieniu tym ustalono , iż zostanie podwyższony kapitał akcyjny Spółki poprzez emisję akcji , że część tej emisji obejmie E. SA natomiast druga część zostanie zaoferowana kierownictwu Spółki , oraz , że te akcje zostaną objęte za środki z pożyczki . Umowy Pożyczki miały wobec powyższych okoliczności charakter wykonawczy wobec zapisów porozumienia z [...] lutego 1996 r. Natomiast samo udzielenie przez Spółkę pożyczki było wypełnieniem jednego z elementów zjawiska gospodarczego jakim był proces emisji i objęcia akcji . W zaskarżonej decyzji w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym organ ocenił , iż świadczenia , wynikające umów pożyczek zawartych przez Skarżącego mogą być porównywane ze świadczeniami związanymi z pożyczkami udzielonymi powszechnie przez banki . Nie uwzględniono bowiem specyfiki tej pożyczki pominąwszy podstawowe jej elementy a mianowicie : wyłączenie płynności uzyskanych z pożyczki środków , konieczność przyjęcia przez pożyczkobiorcę ryzyka gospodarczego Spółki oraz uzyskanie przez pożyczającego w gospodarczym związku z pożyczką , inwestycji w wyemitowane przez siebie akcje . Zdaniem Skarżącej Spółki dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organy skarbowe winny wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, które w opinii podatnika "miały wpływ", czyli uzasadniały odmienne kształtowanie się cen pomiędzy podatnikami. Aby organ podatkowy mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, powinien wykazać (dowieść), że podatnik celowo układał swoje stosunki faktyczne i prawne z partnerami w taki sposób, aby uchylić się od obowiązku podatkowego, czyli korzystając z przysługującej mu wolności gospodarczej działał w złej intencji, zmierzając do obejścia przepisów prawa podatkowego. Podniesiono również , iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy przychód podatkowy z tytułu odsetek powstaje wobec zapłaty odsetek, odsetki zaś od umów pożyczki nie zostały w roku podatkowym 2001 zapłacone (zgodnie z umownymi ustaleniami pomiędzy stronami nie stały się nawet wymagalne w tym roku podatkowym). Wobec powyższego Skarżący nie miał podstaw ani obowiązku doliczania do dochodu odsetek od powyższych pożyczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o .podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z póz. zm.) określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nie uwzględniając tych powiązań, a określa dochody wg warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art. 11 ustawy. Szczegółowe zasady stosowania wymienionych w ustawie metod szacowania dochodu zostały sprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10. 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.( Dz.U nr 128 , poz. 833 ) Zgodnie z art. 11 ust 4 cyt. ustawy szacowanie dochodu następuje między innymi, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W ust 7 cyt. art. 11 ustawodawca wyjaśnił , iż przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4 i 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu. W niniejszej sprawie istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy spółką a akcjonariuszami nie jest kwestionowane. Podnoszony jest natomiast zarzut, iż ustalenie pożyczki na preferencyjnych warunkach zostało zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi z uwagi na fakt, iż pożyczka miała charakter wykonawczy w stosunku do porozumienia zawartego między podmiotami niezależnymi, w którym to porozumieniu taka pożyczkę przewidziano . Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Fakt zawarcia porozumienia między Spółką E. SA i Domem Maklerskim P. SA. , w którym ustalono , iż zostanie po.SA oraz kierownictwo Skarżącej Spółki, za środki z pożyczki udzielonej przez Spółkę P., nie zmienia charakteru prawnego tych powiązań ani ich wpływu na ustalone zasady udzielonej pożyczki . Porozumienie przedstawia jedynie kulisy i motywy udzielonej pożyczki jednak nie wyjaśnia jej preferencyjnego charakteru. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż istota sporu w niniejszej sprawie nie skupia się jedynie do problemu udzielenia pożyczki lecz do udzielenia tej pożyczki na warunkach korzystniejszych , odbiegających od warunków ogólnie stosowanych . Ponadto porozumienie to było co prawda zawarte między podmiotami (w chwili zawierania) niezależnymi ale dotyczyło objęcia akcji spółki P. przez Spółkę E. jak również objęcia akcji przez członków zarządu Spółki P. . W imieniu Spółki P. występował prezes i wiceprezes zarządu , którzy w ramach zawartego porozumienia zapewnili członkom zarządu - a tym samym i sobie - uzyskanie pożyczki od Skarżącej Spółki na preferencyjnych zasadach. W porozumieniu tym wprost ustalono , iż zarząd obejmując akcje może zaciągnąć nieoprocentowaną pożyczkę w DM P., co jedynie zostało przez Spółkę E. zaakceptowane. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki , iż dodatkowymi okolicznościami , które wyjaśniały i uzasadniały preferencyjny charakter pożyczek był fakt wyłączenia płynności uzyskanych środków lub też konieczność przyjęcia przez pożyczkobiorcę ryzyka gospodarczego Spółki. Konieczność przeznaczenia środków finansowych na konkretny cel i pozostawienie ich bez oprocentowania u pożyczkodawcy jest elementem , który przemawia bowiem za rynkowym oprocentowaniem pożyczki w celu zrekompensowania wyłączenia tych środków . Również przejęcie ryzyka gospodarczego Spółki w związku z zakupem akcji jest zjawiskiem typowym i dotyczącym wszystkich uczestników rynku , którzy nabywaj ą akcje i muszą je pokryć bądź z własnego kapitału lub z środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Zaznaczyć przy tym należy , iż ryzyko członków zarządu kupujących akcje zarządzanej spółki jest znacznie mniejsze , gdyż doskonale znają nie tylko firmę ale i jej plany na przyszłość oraz realia rynku, na którym spółka funkcjonuje . Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika , iż Dom Maklerski P.udzielił kierownictwu spółki i spółki E. , będącemu jednocześnie udziałowcami spółki, pożyczki na zakup akcji P.. Między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą istniały powiązania personalne , kapitałowe i gospodarcze. Natomiast pożyczka ustalona została na warunkach preferencyjnych , oprocentowanie nie tylko znacznie odbiegało od stosowanego w tym zakresie przez podmioty niezależne jak również przez specjalnie sformułowania umowy nie były spłacane. Zachodziły więc przesłanki w zakresie powiązań kapitałowych i związku gospodarczego z art. 11 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co z kolei umożliwiało szacowanie dochodów spółki. W tym zakresie nie dopuszczono się również naruszenia prawa, gdyż dochody zostały określone w drodze oszacowania na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10. 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.( Dz.U nr 128 , poz. 833 ) Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. W oparciu o ust. 2 § 15 cyt rozporządzenia wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Ustalenie wartości pożyczki w oparciu o najniższe oprocentowanie kredytów stosowane przez z banki wypełnia przesłanki z ww. przepisu . Podmiot ubiegający się o pożyczkę w warunkach niezależnych, zmuszony byłby do zwrócenia się do wyspecjalizowanych instytucji czyli m.in. do banków a wielkość oprocentowania byłaby co najmniej taka jak ustaliły to organy podatkowe . Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż mimo istnienia umowy o udzieleniu przez Spółkę swoim akcjonariuszom pożyczki preferencyjnie oprocentowanej do de facto można powiedzieć , iż pożyczka ta była nieoprocentowana, gdyż preferencyjne oprocentowanie nie było przez pożyczkobiorców spłacane , a Spółka podpisując aneksy do umów prolongowała terminy spłaty na kolejne okresy lub nawet nie precyzowała terminów spłat ( spłata na wezwanie .) Również nie dochodziło zwrotu wyłożonego kapitału i odsetek . O takim charakterze pożyczki świadczy również Porozumienie zawarte między "E." S.A. i Domem Maklerskim "P." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się , iż sam fakt pobrania nieoprocentowanej pożyczki - bez względu na istnienie bądź nieistnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przesądza o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia. Natomiast odwoływanie się przez Skarżącą do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 tejże ustawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepis ten stosuje się tylko do odsetek naliczonych, a Skarżąca w ogóle ich nie naliczała. ( Podobnie NSA w wyroku z dnia 18/08.2000 sygn. akt III SA 1568/99) Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało j ą oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).