I FSK 113/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3375/03 w sprawie ze skarg "P." sp. z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2005 r., I SA/Wr 3375/03, mocą którego w oparciu o art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oddalono skargi "P." sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. W motywach orzeczenia Sąd opisał przebieg postępowania. Wskazał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna z dnia 16 czerwca 2003 r. określające spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. Według organów podatkowych skarżąca bezpodstawnie zastosowała preferencyjną stawkę podatkową "0" % do usług związanych z załadunkiem, rozładunkiem towaru oraz przygotowaniem do odpraw celnych, świadczonych na rzecz "R." z Niemiec. Usługi wykonywane były na zlecenie firmy "R." w bazie w P. i były związane z organizacją eksportu towarów do firmy "V.". Z uwagi na wieloletnią współpracę z firmą "R.", podatnik nie posiadał umowy na wykonanie tej usługi. W ocenie Urzędu Skarbowego "P." nie zawarła umowy z eksporterem /firmą "V."/, a jedynie wykonywała usługę transportu towaru na zlecenie kontrahenta zagranicznego - Spółki Rico, zleceniobiorcy usługi od firmy "V.", wobec czego usługa ta powinna być opodatkowana według stawki podstawowej 22%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, w którym spółka zarzuciła naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 3 oraz art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanego dalej rozporządzeniem z 22 marca 2002 r. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Tymczasem spółka zawarła umowę z "R.", która nie była eksporterem towaru. W ocenie organu odwoławczego oznaczało to, że nie został spełniony podstawowy warunek pozwalający na uznanie świadczonej usługi za zrównaną z eksportem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przełożenie wartości usługi objętej preferencją na cenę eksportowanego towaru musi mieć charakter bezpośredni i wynikać z treści umowy. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska spółki, jakoby pozbawiono ją możliwości przedstawienia dowodów na okoliczność wkalkulowania wykonanych usług w cenę eksportowanego towaru. Powołując się na regułę dowodową stanowiącą, że każdy, kto z faktów wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te wykazać i udowodnić, stwierdził, że dowody przedstawione przez skarżącą były nieistotne i nie wpływały na fakt, iż decydujący dla rozstrzygnięcia tej sprawy był brak umowy pomiędzy podatnikiem a eksporterem - "V.". Dodał, że przedstawione przez skarżącą tabele nie mogły stanowić dowodu, gdyż były sporządzone w języku obcym, a ponadto brak opisu, co miałoby być przedmiotem tego dowodu. Organ odwoławczy stwierdził również, że zgodnie z par. 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. stawkę podatku VAT "0" % określono dla usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych. Zastosowanie tej stawki jest możliwe tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w par. 60 ust. 2 tego rozporządzenia, a wiec w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że wykonuje on czynności związane bezpośrednio z organizacją eksportu. Sporne faktury obejmują natomiast czynności związane z załadunkiem i rozładunkiem oraz odprawami celnymi. Dotyczą więc świadczenia o szerszym zakresie, niż wynikające z powołanego przepisu. Trudno bowiem za szeroko rozumianą organizację eksportu uznać czynności związane z "kosztami rozładunku i załadunku towarów". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo wezwania organu odwoławczego, z pouczeniem o konieczności przedstawienia dowodów w języku polskim, strona nie uzupełniła złożonego wcześniej materiału dowodowego. Natomiast przedstawione zostały kopie międzynarodowych listów przewozowych CMR z okresu objętego niniejszym postępowaniem. Kopie te w ocenie organu podatkowego nie wniosły żadnych nowych informacji, a w szczególności nie były "dowodem", o którym mowa w par. 60 ust. 1 pkt 10 powołanego wyżej rozporządzenia, ani tym bardziej w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze od powyższej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 39 w zw. z art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisami par. 52 i par. 60 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez przyjęcie, że jedynie pisemna umowa zawarta bezpośrednio z eksporterem towaru warunkuje skorzystanie ze stawki "0" % oraz że czynności rozładunku i załadunku nie stanowią czynności bezpośrednio związanych z eksportem towarów. Dodatkowo spółka podniosła naruszenie art. 122 i 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie istotnych okoliczności w sprawie, odmówienie mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez stronę oraz wydanie decyzji z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyniku reformy sądownictwa administracyjnego przejął sprawę do rozpoznania uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd stwierdził, że z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało, iż spółka wystawiała dla niemieckiej firmy "R." faktury VAT, w których określała swoje usługi jako "koszty załadunków, rozładunków i odpraw celnych towarów w P." dla firmy "V.", przy czym usługi te rozliczane były za okresy miesięczne. Niespornym pozostawało również, że spółka nie miała pisemnej umowy na świadczenie tych usług, które były wykonywane na podstawie bieżących zleceń przesyłanych faksem lub e-mailem. Sąd wskazał, że z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z par. 52 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wynikają dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie: z zawartych umów musi wynikać, że wartość usługi mieści się w cenie eksportowanego towaru oraz musi istnieć bezpośredni związek wskazanej usługi z eksportem. Sąd stwierdził przy tym, że z przywołanych przepisów nie wynika warunek, aby dla zastosowania stawki "0" % niezbędnym było sporządzenie umowy z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na piśmie. Wynika z nich natomiast, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania spełnienia wymienionych przesłanek. Co za tym idzie, skarżąca powinna wykazać nie tylko z jakiej umowy bądź umów, ale przede wszystkim z których ich postanowień wywodzi, że cena eksportowanego towaru zawiera wartość przedmiotowych usług. Tymczasem okoliczności sprawy dowodzą, że spółka ze spoczywającego na niej obowiązku nie wywiązała się na żadnym etapie postępowania podatkowego. Za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko, jakoby strona została zwolniona z omawianego obowiązku w następstwie stwierdzenia przez organy podatkowe, że brak pisemnej umowy uniemożliwia stwierdzenie wystąpienia przesłanek z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy. Sąd podkreślił, że strona nie wykazała, z których postanowień umownych wywodzi, iż wartość świadczonych przez nią usług na rzecz zleceniodawcy zagranicznego - "R." - uwzględniona jest w cenie towarów będących przedmiotem eksportu dokonywanego przez inny podmiot - spółkę "V." z siedzibą w P.. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy nie wynika wprost, iż umowa, o jakiej tam mowa, ma być zawarta z eksporterem. Jednakże to zwykle eksporter ustala cenę sprzedawanego za granicę towaru i najczęściej z kontraktu zawartego z nim wynikać może objęcie ceną towaru - usługi, o której mowa w par. 52 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Sąd wskazał, że przedmiotowy fakt może być wynikiem uwzględnienia postanowień kilku umów, które kreować będą określony sposób "ukształtowania eksportu", w tym również mechanizm określenia ceny eksportowanego towaru. Sąd podkreślił, że wypełnienie wskazanej przesłanki preferencyjnego opodatkowania nie było przedmiotem bezpośredniej wypowiedzi Spółki na żadnym etapie postępowania. Zamiast tego strona wskazała na oczywistość sytuacji, w której podmiot świadczący usługę /"R."/ określając należne od eksportera wynagrodzenie uwzględnia ponoszone koszty. Sąd uznał natomiast, że ekonomiczny aspekt sposobu, w jaki wierzyciel może określić należność za usługę nie może zostać utożsamiony z ustawową przesłanką, "ażeby z zawartych umów wynikało, iż wartość usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru". Podniósł, że w tym przypadku nie chodzi o jakąś hipotetyczną sytuację stosowania określonych narzutów na cenę, ile o to, aby wartość konkretnie świadczonych usług /do których zostanie zastosowana stawka podatku "0" %/ objęta była ceną eksportowanego towaru, a okoliczność ta wynikała z zawartych umów. Sąd nie podzielił również zarzutu strony o naruszeniu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tych przepisów nakaz podejmowania przez organy wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy nie może oznaczać, że w ten sposób strona zwolniona zostaje od obowiązku współudziału w pełnym wykazaniu istotnych dla opodatkowania okoliczności, zwłaszcza jeżeli wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia przepisu par. 60 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Strona nie przedstawiła bowiem niezbędnej dokumentacji, z której jednoznacznie wynikałoby, że sporne czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w par. 60 ust 1 tego rozporządzenia. Podatnik nie wykazał, że taką dokumentację prowadził. Z przedstawionych dokumentów wynikało bowiem jedynie, że skarżącemu zlecano wykonywanie usług załadunkowych i rozładunkowych. Nie można było natomiast uznać za "dokumentacje" spełniającą warunek "jednoznaczności" obcojęzycznych tabel i dokumentów CMR sporządzanych na potrzeby innego podmiotu gospodarczego. Podobne stanowisko Sąd zajął wobec zarzutu naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 52 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Wskazał, że przy wyjaśnieniu znaczenia regulacji prawnej organ był uprawniony wskazywać na hipotetyczne sytuacje, w jakich najczęściej znajdować będzie zastosowanie preferencyjne opodatkowanie na zasadzie wynikającej z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uwagi na powyższe organ miał prawo stwierdzić, że taka okoliczność mogłaby wynikać z umowy zawartą z eksporterem wobec braku wykazania przez spółkę, w jaki sposób z zawartej umowy /umów/ wynika, że wartość usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, skarżąca, powołując się na art. 173 par. 1 p.p.s.a., zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego zmianę w całości, a w wypadku nieuwzględnienia tego wniosku o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 2.700 zł. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 39 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo iż dopuszczalne jest zawarcie umowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w formie ustnej i nie bezpośrednio z eksporterem, to uzasadnione jest zakończenie ustaleń dowodowych przez organy podatkowe na tym etapie i ustalenie, że spółka nie nabyła prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - "0" %, 2. bezprzedmiotowe jest oświadczenie spółki oraz zeznanie podmiotu, z którym spółka zawarła umowę w trybie art. 39 ust. 1 pkt 3 co do faktu, że bezpośredni eksporter, na którego rzecz usługi są wykonywane, wlicza ich wartość w cenę towaru, 3. par. 60 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowi dokumentacji, o której mowa w tym przepisie, załączona przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego i kontrolnego dokumentacja, z której wynika w szczególności na czyje zlecenie była wykonywana usługa, co było jej przedmiotem, kto jest odbiorcą towaru oraz jakie jest miejsce załadowania i rozładunku towaru. Ponadto spółka zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i dokonanie błędów co ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że przedmiotem postępowania podatkowego w obu instancjach było badanie zawarcia w umowach łączących skarżącą z podmiotami dokonującymi eksportu/świadczącymi usługi na rzecz eksportera, postanowienia o wliczeniu wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi w cenę eksportowanego towaru, podczas gdy przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym było jedynie ustalenie, czy istnieje pisemna umowa łącząca spółkę z bezpośrednim eksporterem. W ocenie skarżącej Sąd dopuścił się naruszenia zasad postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przyznał, że organy podatkowe błędnie uznały brak pisemnej umowy z bezpośrednim eksporterem za przesłankę wykluczającą zastosowanie stawki "0" %, a z drugiej strony nie przeprowadził postępowania dowodowego w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że Sąd w zaskarżonym orzeczeniu w istocie potwierdził słuszność jej stanowiska: umowa wskazana w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie musi być zawarta bezpośrednio z eksporterem oraz nie musi być dla tej umowy zachowana forma pisemna. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że słuszne było stanowisko organu kontrolnego, iż brak umowy w formie pisemnej lub przynajmniej pisemnego oświadczenia bezpośredniego eksportera wyłącza możliwość ustalenia, że wartość usług została wliczona w cenę eksportowanego towaru. W ocenie strony uzasadnienie Sądu, choć potwierdza co do zasady stanowisko strony skarżącej, nie odpowiada ustaleniom dokonanym w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez ograny podatkowe, gdyż ich zarzuty dotyczyły wyłącznie niedopuszczalności zastosowania preferencyjnego opodatkowania w wysokości "0" % z uwagi na fakt, iż spółka nie zawarła umowy z bezpośrednim eksporterem. Także wyłącznie tej okoliczności dotyczyło przeprowadzone postępowanie dowodowe. Skarżąca podniosła, że uznanie za zgodną z prawem odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na okoliczność wliczania w cenę towaru także wartości świadczonych usług w istocie pozbawiło ją możliwości wykazania przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki, a więc sanowało naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności w sprawie i wydano decyzję z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Strona podniosła ponadto, że to jej zleceniodawca zawarł umowę z bezpośrednim eksporterem, i wobec zleceniodawcy eksporter składał wszelkie oświadczenia. Dlatego też w jej ocenie również zleceniodawca jest upoważniony do potwierdzenia, że wartość usług została wliczona w cenę towaru. Spółka wskazała, że z postępowania podatkowego niewątpliwie wynika, iż zakres zarzutów jej stawianych jest znacznie szerszy niż wynikałoby to z treści i ustaleń końcowych protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce, które stały się podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i które znalazły się w uzasadnieniu wyroku Sądu. W ustaleniach końcowych protokołu kontroli stwierdzono, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę miały na celu przygotowanie eksportu dla firmy "V." oraz że "z uwagi na brak umowy, nie jest możliwe stwierdzenie spełnienia przez kontrolowaną spółkę warunków cyt. wyżej art. 39 ustawy o VAT, jakie muszą być spełnione, aby świadczone usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług". Strona dodała, że dopiero ustalenie dopuszczalności zastosowania stawki "0" % w przypadku usług transportowych i innych usług zrównanych z eksportem usług w sytuacji, gdy podmiot świadczy te usługi nie na rzecz bezpośredniego eksportera towaru, ale przedmiotem usług świadczonych przez stronę jest towar eksportowany, pozwoliłoby na badanie przez organy podatkowe czy z umowy tej wynika, że należność z tytułu usług wykonywanych przez spółkę wliczona jest w cenę eksportowanego towaru oraz czy podatnik prowadzi dokumentację, z której wynika, że dokonane czynności stanowią eksport usług. W ocenie spółki powyższe świadczy o naruszeniu przez Sąd art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a., które nakazują orzec na podstawie akt sprawy, a zatem całości materiału dowodowego przekazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz treści skargi na decyzję. Podsumowując skarżąca odniosła się do kwestii nieprzedłożenia dokumentacji, o której mowa w par. 60 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Podniosła, że Sąd jedynie przyznał słuszność organom podatkowym, jednak nie uzasadnił tego stanowiska: nie wskazał między innymi, dlaczego przedłożona przez skarżącą dokumentacja nie spełnia warunków wskazanych w rozporządzeniu. Tym samym, wobec braku określenia w ww. rozporządzeniu sposobu prowadzenia dokumentacji, Sąd uznał, że spółka zobowiązana była spełnić kryteria nie określone w przepisach, ani nawet nie ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od "P." Sp. z o.o. na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się do podniesionych w skardze podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego organ stwierdził, że Sąd orzekając w sprawie nie wykładał art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób sugerowany przez skarżącą spółkę. Sąd nie wykładał również tego przepisu w zw. z art. 21 ust. 6a tej ustawy, co więcej ostatniego z przywołanych przepisów w ogóle nie wykładał. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, treść sformułowanego zarzutu jednoznacznie wskazuje, że zamiarem spółki było podważenie dokonanych przez Sąd ustaleń faktycznych, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w treści zarzutu. Ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane w ramach podstawy kasacyjnej odnoszącej się do błędnej wykładni prawa materialnego, lecz wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Co do zarzutu sformułowanego w pkt 2 podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że został on sformułowany w sposób niezrozumiały i trudno wywieść, co jest jego przedmiotem. To zaś uniemożliwia ustosunkowanie się do jego treści. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni par. 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 czerwca 2002 r. Sąd wykładając ten przepis wskazał, że z jego treści wynika wymóg prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której wynika jednoznacznie, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w par. 60 ust. 1. Zarzucanej zaś w skardze kasacyjnej wykładni Sąd nie dokonywał. Zdaniem organu podatkowego nie miały też miejsca w zaskarżonym wyroku zarzucane przez skarżącą naruszenia przepisów postępowania. Sąd wziął bowiem pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Natomiast z faktu, że przeprowadzona w wyroku ocena tego materiału nie odpowiada wnioskowaniu skarżącej nie można wyprowadzać wniosku o naruszeniu art. 133 czy też 141 par. 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany w wyroku przepis prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Skarżąca naruszenia przepisów postępowania - art. 133 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, upatrywała w nie wzięciu przez Sąd pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i dokonaniu błędów, co do ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej Sąd nieprawidłowo przyjął, że przedmiotem postępowania podatkowego było badanie zawarcia w umowach łączących spółkę z podmiotami dokonującymi eksportu lub świadczącymi usługi na rzecz eksportera postanowienia o wliczeniu wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi w cenę eksportowanego towaru. Tymczasem przedmiotem ustaleń w tym postępowaniu było jedynie ustalenie czy istnieje pisemna umowa łącząca spółkę z bezpośrednim eksporterem. Ten zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw przede wszystkim dlatego, że nie znajduje odzwierciedlenia w treści uzasadnień kontrolowanych w zaskarżonym wyroku decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Okoliczność, że organ podkreślił w tych orzeczeniach, iż rozstrzygające w sprawie znaczenie miał brak umowy pomiędzy podatnikiem, a eksporterem - "V." z siedzibą w P., nie oznacza, że nie badał materiału dowodowego przedłożonego przez stronę z punktu widzenia spełnienia warunków, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 60 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W tej materii organ stwierdził, że z przedstawionych przez stronę dokumentów nie wynika, że wykonane przez nią usługi noszą znamiona usług związanych bezpośrednio z organizacją eksportu ani, że cena za usługę jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Tym samym nie odpowiada prawdzie zarzut skarżącej, że przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym było jedynie ustalenie czy istnieje pisemna umowa łącząca spółkę z bezpośrednim eksporterem. Zresztą Sąd trafnie podkreślił, że twierdzenia organów, iż okoliczność dotycząca w jaki sposób wartość usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru mogłaby wynikać z umowy zawartej z eksporterem nie oznaczają naruszenia prawa. Wyjaśniając znaczenie tej regulacji prawnej organy były uprawnione wskazywać na hipotetyczne sytuacje w jakich najczęściej znajdować będzie preferencyjne opodatkowanie na zasadzie wynikającej z art. 39 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. Sąd stwierdzając, że z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika obowiązek sporządzenia umowy na piśmie podkreślił, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, że konstrukcja tego przepisu wskazuje, iż to z zawartych umów ma wynikać, że wartość usług świadczonych w kraju, a związanych z eksportem towarów jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Tym samym podniósł, że strona powinna wykazać nie tylko z jakiej umowy bądź umów, ale przede wszystkim z których postanowień tych kontraktów wywodzi, że cena eksportowanego towaru mieści w sobie wartość usług. Sąd na s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a., wyjaśnił dlaczego tej przesłanki umożliwiającej zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej strona nie dopełniła. Sąd nie twierdził również w zaskarżonym wyroku, że słuszne było stanowisko organów podatkowych odmawiające przesłuchania na okoliczność wliczania w cenę towaru również wartości świadczonych usług. Nie odnosił się bowiem w ogóle do stosowania w kontrolowanych postępowaniach podatkowych art. 188 Ordynacji podatkowej, zresztą zarzutu dotyczącego naruszenia tego przepisu w zw. z przytoczonymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. skarżąca nie stawia. Tym samym w świetle art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości, aby odnieść się do niewyartykułowanego ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu do tych podstaw, zagadnienia. Nie mają natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzuty usankcjonowania przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, nawet dopuszczając możliwość ich sformułowania w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych. Sąd podkreślił, w oparciu o dokonaną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 39 ust. 1 pkt 3, a także par. 52 i 60 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., że organy podatkowe stosując prawo materialne nie naruszyły tych przepisów postępowania. Spółka nie wykazała bowiem w toku postępowania, w jaki sposób z zawartej umowy /umów/, wynika, że wartość świadczonej przez nią usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. W szczególności należy za trafne uznać stanowisko Sądu, że przedstawiona w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentacja w postaci obcojęzycznych tabel i dokumentów CMR sporządzonych na potrzeby innego podmiotu gospodarczego prawidłowo została oceniona przez te organy za nieodpowiadającą wymogom "jednoznaczności", o których mowa w par. 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Szersze odniesienie się do tej kwestii, wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze kasacyjnej, nie było w "ocennej" części uzasadnienia zaskarżonego wyroku konieczne i tym samym nie nastąpiło naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd bowiem za zgodnie z prawem uznał stanowisko organu odwoławczego zawarte w motywach zaskarżonych decyzji, które przedstawił w części "historycznej" wyroku. Z tego stanowiska wynika zaś m.in., że przedstawione przez stronę tabele sformułowane w języku obcym już chociażby z tego względu nie mogły stanowić dowodu, tym bardziej, że strona nie przedstawiła ich tłumaczenia, mimo wezwania organu odwoławczego, ani opisu co jest przedmiotem tego dokumentu. W związku z powyższym należy uznać, że objęte podstawami kasacyjnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zaskarżonym wyroku nie mają usprawiedliwionych podstaw. Tym samym brak jest przesłanek do podważenia stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Sąd zaś przyjął po pierwsze, że skarżąca nie wykazała z jakich postanowień umownych wywodzi, iż wartość świadczonych przez nią usług na rzecz podmiotu zagranicznego /zleceniodawcy - "R."/ uwzględniona jest w cenie towarów będących przedmiotem eksportu dokonywanego przez inny podmiot - "V." z siedzibą w P.. Ponadto, że skarżąca nie wykazała, iż prowadziła dokumentację, o której mowa w par. 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. To zaś oznacza, że stanowisko Sądu dotyczące oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w zakresie stosowania prawa materialnego jest prawidłowe. Nie są natomiast zasadne zarzuty dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 39 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Sposób sformułowania tych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wskazuje, że skarżąca nie zarzuca Sądowi nieprawidłowego zinterpretowania tych przepisów /zresztą do art. 21 ust. 6a tej ustawy Sąd w ogóle w wyroku się nie odnosił, na co trafnie zwraca uwagę organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę/. Swoją krytykę odnosi bowiem do oceny przez Sąd materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przez organy podatkowe i uznanych za prawidłowe ustaleń tych organów, a w konsekwencji uznania za prawidłowe zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego wskazanych przepisów prawa materialnego. W związku z tym należy podkreślić, co wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie NSA /zob. B. Gruszczyński w pracy zbiorowej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 458-459/, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych. Taka próba mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, co w rozpatrywanej sprawie okazało się nieskuteczne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.