I SA/Gl 1219/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta L. odmówił "A" Spółce Akcyjnej z siedzibą w K. zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1993 – 1996 w wysokości [...] zł. oraz oprocentowania od w/w nadpłaty w wysokości [...] zł. na należności bieżące w tymże podatku i opłaty eksploatacyjne, począwszy od najbliższych terminów płatności. Od decyzji tej "A" S.A. złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wnosząc o jej uchylenie i zaliczenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w łącznej kwocie [...] zł. na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty eksploatacyjnej. W odwołaniu, strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, naruszenie przepisów art.170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określaną skrótem "uppsa", poprzez niezastosowanie się organu do wykładni zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1448/04, a zwłaszcza tej jego części, która formułowała zasadę, że "bieg terminu przedawnienia do zgłoszenia roszczenia w takiej sytuacji jak niniejsza, w sensie procesowym może rozpocząć się dopiero w momencie stwierdzenia nadpłaty" oraz przepisów art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji rażące naruszenie przepisów procesowych przez ten organ. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło – na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej – decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi Miasta L. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznając za zasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, gwarantujących stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym art. 123 i art. 200 tej Ordynacji. Organ wskazał przy tym, że nawet w sytuacji nie zebrania przez organ żadnych nowych dowodów – poza przedłożonymi przez stronę – na organie prowadzącym ciąży obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, gdyż stronie przysługuje prawo do wypowiedzenia się w sprawie zupełności postępowania dowodowego. Wskazując, iż naruszenie omówionych przepisów stanowiło istotne naruszenie proceduralne, organ za przedwczesne uznał badanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i z tych też powodów uchylając decyzję przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz podniesiono, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – stanowiący podstawę prawną decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego – ma zastosowanie tylko w przypadku gdy "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". W przypadku wydania tzw. decyzji kasacyjnej, organ odwoławczy obowiązany jest wskazać w wydanej decyzji, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest jak to nazwała skarżąca "ściśle reglamentowane" i że może wystąpić tylko w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający. Jak podkreśliła "A" S.A. przesłanką skierowania sprawy do ponownego rozpoznania – nie były braki w materiale dowodowym, czego wymaga przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – ale błędy natury procesowej polegające na niezapełnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zwrócono przy tym uwagę, że zasadniczym celem postępowania odwoławczego jest skorygowanie nieprawidłowości popełnionych przez organ pierwszej instancji, zarówno co do przepisów prawa materialnego, jak i procedury podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że naruszenie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej zostało skorygowane przez organ odwoławczy, gdyż udostępniono pełnomocnikowi Spółki akta sprawy, umożliwiono wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału, a także jego uzupełnienie. W ocenie skarżącej działania Kolegium skutecznie wyeliminowały błędy popełnione przez organ pierwszej instancji, zatem brak było formalnych przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Dodatkowo "A" podniosła, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w konsekwencji oznacza skuteczny wybieg prawny zmierzający do uniknięcia przez skład orzekający Kolegium rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócono uwagę, że działanie takie jest niedopuszczalne, gdyż oznacza ono uchylanie się organu od wykonywania obowiązków, do których został powołany, a ponadto że prowadzi do naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę szybkości postępowania. "A" S.A. wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, w części w jakiej przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi Miasta L., 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, ponadto wskazując, iż to w odwołaniu zawarty został wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego przez Burmistrza Miasta L. o wydruki z ksiąg rachunkowych Urzędu Miasta L. dotyczące rozliczeń zobowiązań "A" S.A. i jej poprzedniczki "B" S.A. z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty eksploatacyjnej oraz o umożliwienie stronie ponowne zapoznanie się z materiałem dowodowym – w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej – a to oznacza że sam pełnomocnik uznał, iż materiał dowodowy niezbędny do rozpatrzenia sprawy jest niekompletny i wniósł o jego uzupełnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przy zastosowaniu regulacji zawartej w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten został właściwie zastosowany w rozpatrywanej sprawie, z czym nie zgodziła się skarżąca "A" S.A., podkreślając że przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadkach ściśle w nim określonych. Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu, wymaga w pierwszej kolejności analizy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Należy zauważyć, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy jest uprawnieniem fakultatywnym i że może być stosowane tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dowodowego w całości lub w znacznej części. Uprawniony jest zatem wniosek – że nawet stwierdzenie w/w okoliczności – nie obliguje organu odwoławczego do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy. W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji była kolejną decyzją w sprawie rozstrzyganej w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 1448/04 i decyzję kasacyjną Samorządnego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. W ocenie Sądu, należy podzielić zarzut skarżącej Spółki, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, została wydana z naruszeniem art. 233 § 2. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z szerokim i utrwalonym orzecznictwem sądowym dotyczącym stosowania wymienionego przepisu przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego lub zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję (por. wyroki NSA z dn. 18 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1081/99 Lex nr 45372 oraz z dn. 30 października 2000 r. I SA/Lu 860/99 Lex 45534). W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa zauważa się również, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest stosowany przez podatkowe organy odwoławcze zbyt często i w sytuacjach, w których przepis ten nie ma zastosowania ( patrz Ordynacja podatkowa, komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydaw. ABC, str. 578-580) i wydaje się, iż rozpatrywana sprawa jest przykładem takiego postępowania organu odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie należy bowiem uznać, iż stwierdzone uchybienie procesowe dotyczące nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez niezastosowanie art. 200 Ordynacji podatkowej – na co zasadnie zwróciła uwagę skarżąca – zostało skutecznie wyeliminowane przez organ odwoławczy, a zatem okoliczność ta nie mogła stanowić przyczyny przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W toku rozpatrywania odwołania, organ nie odniósł się do zasadniczej kwestii spornej, tj. do upływu bądź nie terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, a w konsekwencji zaliczenia tej nadpłaty na należności wskazane we wniosku skarżącej. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie to nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani w całości ani też w znacznej części, a prawne zagadnienie tej kwestii zostało rozstrzygnięte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1448/04 i jak słusznie podniosła skarżąca oceną prawną zawartą w tym wyroku organy podatkowe były związane. Przeprowadzenie natomiast dowodu z dokumentów, będących w dyspozycji Urzędu Miasta L. mieściło się w kompetencji organu odwoławczego, przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej, a zatem zdaniem Sądu, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji stanowiło naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych, a ponadto – na co zwrócono uwagę w skardze – wskazać okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji ma ustalić. W rozpatrywanej sprawie, po pierwsze nie wskazano żadnej okoliczności mającej stanowić przedmiot postępowania przed organem pierwszej instancji, po drugie nie wskazano, w jakim zakresie ma być przeprowadzone ponowne postępowanie dowodowe. W uzasadnieniu decyzji ograniczono się do wskazania, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej i z tych też względów uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Dodatkowo należy zauważyć, że organ odwoławczy pismem z dnia [...] 2006 r. nr [...] poinformował skarżącą o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, a następnie – po zapoznaniu się pełnomocnika z materiałem - umożliwiło w terminie do dnia [...] 2006 r. ustosunkowanie się do niego. Przedstawione postępowanie organu odwoławczego, skutecznie zatem "konwalidowało" naruszenie przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, a zatem stwierdzenie tego naruszenia przez organ pierwszej instancji z całą pewnością nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji, w trybie art. 233 § 2 tej Ordynacji. Stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienie proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także wykonanie przez organ pierwszej instancji wyroku należało do obowiązków organu II instancji, gdyż to na nim ciąży obowiązek dokonania oceny postępowania w sprawie. Ponadto należy zauważyć – na co wcześniej zwrócono już uwagę – że zaskarżona decyzja jest już drugą decyzją kasacyjną tego organu wydaną w sprawie, która to sprawa została wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia [...]r. Zgodnie z przepisami art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które winny w każdej sprawie działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W myśl art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, zaś załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Nie ulega wątpliwości, iż postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie odpowiada powyższym wymogom. Z tych wszystkich względów uznając skargę za uzasadnioną należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzec jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.