I SA/Łd 1333/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzje w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dla skarżacego dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) określił J. M. (dalej skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień – grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 12.622 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia za wskazane miesiące. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu [...]. zawarta została umowa dzierżawy stacji paliw "A" w R. pomiędzy właścicielem stacji J. M., a firmą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Ustalony umową, należny wydzierżawiającemu czynsz miesięczny wynosił 3.500 zł netto plus podatek VAT. W dniu 30 czerwca 2005 r. strony umowy podpisały aneks, w którym określono wysokość czynszu na 12.000 zł netto miesięcznie oraz ustalono, że dzierżawca (spółka "B") będzie ponosił koszty podatku od nieruchomości będącej przedmiotem umowy z dnia [...]. Dokonane aneksem zmiany umowy obowiązywały od dnia 1 sierpnia 2005 r. Czynsz dzierżawny dokumentowano wystawianymi przez stronę fakturami VAT (stawka podatku 22%). Poczynając od dnia 1 sierpnia 2005 r. strona wystawiała także noty księgowe dokumentujące obciążenie dzierżawcy kosztami podatku od nieruchomości w kwocie 2.400 zł miesięcznie. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że kwoty należne wydzierżawiającemu z tytułu podatku od nieruchomości nie były uwzględniane w wystawianych przez stronę fakturach dokumentujących obciążenie Spółki "B" kwotami czynszu dzierżawnego. W tej sytuacji zdaniem organu I instancji kwota podatku od nieruchomości należna stronie na podstawie uzgodnień wynikających z aneksu do umowy dzierżawy z 30 czerwca 2005r., jako część składowa należności za świadczoną usługę, powinna stanowić element kalkulacyjny wartości całej usługi, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 14 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji, wskazując na naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 29 iu art. 109 § 4 ustawy o VAT) oraz art. 217 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że podatek od nieruchomości nie stanowi integralnej części czynszu, a w umowie określone zostały zasady i wysokość uiszczania czynszu dzierżawnego. Strona podkreśliła przy tym, że podatek od nieruchomości refakturowany na dzierżawcę został określony w aneksie do umowy, który stanowił, iż koszty podatku od nieruchomości pokrywa dzierżawca. Koszty podatku nie są w jakiś sposób wkalkulowywane w wysokość czynszu tylko stanowią niezależną, odrębną pozycję. Zdaniem strony nie ma podstaw do wliczania podatku od nieruchomości do podstawy opodatkowania stanowiącej obrót w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W dalszej części skarżący zarzucił niekonstytucyjność ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania w postaci 30%, wskazując w tym zakresie na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyknego.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zarówno w przypadku sprzedaży towarów, jak i odpłatnego świadczenia usług, podstawę opodatkowania stanowi obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem organu w niniejszej sprawie przez obrót należy rozumieć kwotę należną z tytułu świadczenia usługi dzierżawy. Wskazał przy tym, że ustawodawca wyraźnie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem "kwota należna", statuując w przepisie , że jest to "całość świadczenia należnego od nabywcy". W przedmiotowym stanie faktycznym obrotem będącym podstawą opodatkowania jest zatem całość świadczenia należnego stronie (wydzierżawiający) od nabywcy usługi (dzierżawca). Umowa dzierżawy i będący jej integralną częścią aneks stanowi, że nabywca usługi (dzierżawca) obowiązany jest do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy. Oznacza to, że kwota należna stronie z tytułu świadczonej usługi dzierżawy stacji paliw obejmowała zarówno określoną w umowie kwotę czynszu, jak i określoną w aneksie do umowy kwotę podatku od nieruchomości. Bez znaczenia dla oceny i ustalenia prawnopodatkowych skutków będących następstwem przedmiotowej umowy i aneksu jest sformułowanie jakim określono kwotę należną stronie z tytułu podatku od nieruchomości, czy też koszty podatku od nieruchomości (aneks do umowy). W przedmiotowym stanie faktycznym bezspornym jest – zdaniem organu odwoławczego – że będący integralną częścią umowy dzierżawy aneks przewiduje obowiązek ponoszenia przez dzierżawcę (B Sp. z o.o.) również kosztów podatku od nieruchomości. Należne z tego tytułu, określone w notach księgowych wystawianych przez skarżącego kwoty były mu przekazywane co jest faktem bezspornym. W tej sytuacji oczywistym jest też, że kwoty te winny wchodzić w skład kwoty należności za świadczoną przez skarżącego usługę dzierżawy. Skoro zaś podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, czyli kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, przekazywane stronie należności z tytułu podatku od nieruchomości również należało zaliczyć do obrotu i opodatkować podatkiem VAT. Organ powołuje się w tym zakresie szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza także obowiązujących przepisów w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane w rozstrzygnięciu okresy rozliczeniowe 2005 r. Organ wskazał przy tym, że stosownie do treści art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wykazania w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania niższej od kwoty należnej, organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przy czym, zdaniem organu II instancji, normatywne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że zaniżenie kwoty zobowiązania rodzi po stronie organu podatkowego nie tylko obowiązek określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości ale także obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na prawną skuteczność dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostaje wskazywany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania i jednocześnie odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Jak wynika z sentencji orzeczenia Trybunału, przedmiotem dokonanej tym orzeczeniem oceny były przepisy, które nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Organ podnosi, że obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie mogły - jako przepisy prawa materialnego - być podstawą orzekania w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego po ich uchyleniu . W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając, że zostały one wydane z. naruszeniem: art. 5, art. 7, art. 8, art. 29 i art. 109 ust. 4 ustawy VAT oraz art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej nie ma podstaw do wliczania podatku od nieruchomości do podstawy opodatkowania stanowiącej obrót w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W rozpatrywanym przypadku za prawidłowe należy uznać – zdaniem skarżącego – wystawianie not księgowych obciążających najemcę podatkiem od nieruchomości, jak również wyłączenie na fakturze z podstawy opodatkowania należności z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżący stwierdził, że przedstawiony pogląd organu podatkowego prowadzi do wniosku o konieczności podniesienia podatku od towarów i usług o podatek od nieruchomości. Według skarżącego podatek od nieruchomości nie podlega ustawie o VAT, a zatem przerzucenie jego ciężaru nie może nastąpić w drodze wystawienia faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT. Podatek od nieruchomości nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 7 i art. 8 powoływanej ustawy, nie jest towarem ani świadczeniem usługi , o których mowa wyżej. W dalszej kolejności skarżący zarzucił także naruszenie normy art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 VI Dyrektywy, powołując się m.in. na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 109 ustawy o VAT podnosząc, że zgodnie z znanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania w kwocie 30% nie może być nakładana na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które podlegają odpowiedzialności karnej z kodeksu karnego skarbowego. Wskazał w tym zakresie dodatkowo na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącą się do możliwości zastosowania sankcji 30% do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r., wedle której zmiana podstawy prawnej nie ma znaczenia w przypadku gdy brzmienie przepisu ma ten sam sens. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje ; Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zarzutu ustalenia dla skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W powyższym zakresie Sąd orzekający wyraża pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług na podatnika będącego osobą fizyczną za ten sam czyn, za który może on ponieść odpowiedzialność karno-skarbową narusza zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym w tego rodzaju przypadkach nie może być stosowane. Zdaniem Sądu za zasadnością powyższego poglądu przemawiają w dalszym ciągu motywy przytoczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K. 17/97, którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisów art.27 ust. 5, 6 i 8 wcześniejszej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji w postaci "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i jednocześnie odpowiedzialności za wykroczenia karne skarbowe. Aczkolwiek wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów, które nie obowiązują od dnia 1 maja 2004r., jednakże należy uznać, że motywy uzasadnienia tego wyroku zachowują aktualność w odniesieniu do identycznych przepisów, zawartych w art.109 ust. 4 – 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" z tytułu podatku od towarów i usług tylko nominalnie jest podatkiem, a w swojej istocie stanowi sankcję administracyjną, albowiem nie ciąży ono na podatniku podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Tego rodzaju sankcja administracyjna jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie kary podatnikowi, w razie stwierdzenia nieprawidłowości w jego rozliczeniu, z pominięciem postępowania karnego skarbowego. W powyższym zakresie należy także zauważyć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dn.11.03.2004r. o podatku od towarów i usług stanowi kontynuację instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a uchwalenie nowej ustawy nie oznacza wprowadzenie nowej kategorii takiego zobowiązania. Stąd też brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż sytuacja podatników podatku od towarów i usług w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego uległa jakiemukolwiek pogorszeniu na gruncie nowej ustawy. Sąd orzekający podziela natomiast stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zaliczenia do obrotu skarżącego za rozpatrywane okresy podatkowe również kwot miesięcznego podatku od nieruchomości, które to kwoty był obowiązany płacić na rzecz skarżącego dzierżawca obiektu stacji paliw. Z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że zgodnie z umową dzierżawy z dn.05.05.2005r. oraz stanowiącego integralną część umowy aneksu z dn.30.06.2005r. dzierżawca obiektu /spółka z o.o. "B"/ niezależnie od ustalonej kwoty czynszu najmu był obowiązany do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości, ciążącego na wydzierżawionej nieruchomości. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art.29 ust.1 ustawy z dn.11.03.2004r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona jedynie o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy towaru lub usługi. Otrzymywane przez skarżącego od dzierżawcy obiektu stacji paliw - niezależnie od czynszu dzierżawnego - kwoty podatku od nieruchomości niewątpliwie stanowią część świadczenia należnego skarżącemu od dzierżawcy z tytułu usługi i brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż kwoty podatku od nieruchomości powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania należności skarżącego. Powołane przez stronę skarżącą okoliczności, iż kwoty podatku od nieruchomości były przedmiotem odrębnego porozumienia między stronami umowy dzierżawy i były one wyłączone z kwoty ustalonego czynszu dzierżawnego oraz, że były one uiszczane przez dzierżawcę na podstawie odrębnych dokumentów – not księgowych, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. Dodatkowo należy nadmienić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. z 2002r. nr 9, poz.84 ze zm./ obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży wyłącznie na podmiotach określonych w art.3 ust.1 wymienionej ustawy. W odniesieniu do obiektu stacji paliw, będącej przedmiotem umowy dzierżawy, podatnikiem podatku od nieruchomości był wyłącznie skarżący, jako właściciel tego obiektu. Należy uznać, że umowa cywilnoprawna przenosząca obowiązek płacenia podatku od nieruchomości z właściciela na dzierżawcę nie wywiera skutków w zakresie obowiązków publicznoprawnych, a w szczególności nie powoduje przeniesienia na dzierżawcę wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Stąd też postanowienia umowy /lub aneksu do umowy/ zawartej przez skarżącego z dzierżawcą stacji paliw, zobowiązujące dzierżawcę do zapłaty - niezależnie od ustalonej kwoty czynszu – dodatkowo również kwoty należnego podatku od nieruchomości nie mogły powodować wyłączenia tej ostatniej kwoty z podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit. a oraz art.200 i art.206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji.