I SA/Wr 652/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Sylwia Wiązowska-Grehl Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A Akcyjna-Oddział ZG L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2004 r. o d d a la s k a r g ę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] uchylająca w całości decyzję SKO z dnia [...] Nr [...] i utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] Nr [...] określającą stronie A S.A. Oddział A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]. Wskazał organ, że różnica między wysokością podatku zadeklarowanego przez podatnika a podatkiem określonym przez organ podatkowy wyniknęła z faktu, iż organ I instancji uznał, że wyrobisko górnicze dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Określając zobowiązanie wziął organ pod uwagę przedstawione przez stronę dane dotyczące poszczególnych obiektów opodatkowania, a w szczególności wartość budowli usytuowanych w wyrobisku górniczym oraz wyrobiska górnicze w skład których wchodzą: szyby, szybiki, komory główne, przekopy i chodniki. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał organ odwoławczy na zmianę od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), która w art. 2 ust. 1 określa jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócił organ uwagę na to, że nowa ustawa w sposób legalny (art. 1a ust. 1 pkt 2) zdefiniowała pojęcie "budowli" – jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazał organ na treść przepisów art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 9 ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) i stwierdził, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, ze celem ustawodawcy było znaczne rozszerzenie rozumienia pojęcia budowla w związku z włączeniem do tej definicji urządzeń budowlanych. Powołał się organ na stanowisko zajęte w wyroku WSA z dnia 9.11.2004 r. (sygn. ISA/Wr 3364/02), w którym przyjęto, że wyrobisko górnicze, stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń, stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro wyrobiska służą niewątpliwie prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Wskazał organ na poglądy prezentowane w doktrynie, iż nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych usuwa wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, przesądzając o ich opodatkowaniu. Ponieważ w deklaracjach podatkowych za 2004 r. strona nie uwzględniła wartości podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania, wysokość zobowiązania jest inna (tj. większa z uwagi na brak podstaw prawnych do pominięcia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych) niż wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika. Stanowiło to podstawę do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi strony skarżącej, w której zarzucono obrazę przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. polegającą na błędnej wykładni tych przepisów i w konsekwencji błędnym przyjęciu, iż obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji względnie jej zmianę przez przyjęcie, iż wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu. Wskazała strona skarżąca, że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odwołując się do ustawy Prawo budowlane nie wskazuje konkretnych przepisów, które należy wziąć pod uwagę lecz wskazuje konieczność uwzględnienia wszystkich przepisów Prawa budowlanego właściwych do przesądzenia, czy dany obiekt spełnia kryteria kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego jako "obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury" lub "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Mając na uwadze konieczność zastosowania ogółu właściwych przepisów Prawa budowlanego w celu stwierdzenia, czy dany obiekt może zostać zakwalifikowany jako budowla dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona skarżąca wskazała na przepis art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, wg którego "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych", ponadto na przepis art. 2 ust. 2 pkt 1 tej ustawy – "przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego". Oznacza to, że przepisy Prawa budowlanego nie mogą mieć zastosowania do wyrobisk górniczych, co oznacza w szczególności, iż obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie mogą być weryfikowane pod kątem możliwości zakwalifikowania ich jako obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji obiekty umieszczone w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowią budowli. Odwołała się skarżąca do art. 58 ustawy z dnia 4.02.1994 r. Prawa geologicznego i górniczego (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) i stwierdziła, że skoro obiekty umieszczone w podziemnym wyrobisku górniczym nie mogą być zakwalifikowane jako obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, to nie mogą być uznane za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w świetle znowelizowanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Oparł się w swoich wywodach organ na stanowisku i jego argumentacji, zawartych w wyroku WSA z dnia 9.11.2004 r. sygn. I SA/Wr 3364/03. Analizując definicję budowli zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził Sąd, że oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów prawa budowlanego ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Pogląd WSA przedstawiony w wyroku z dnia 9.11.2004 r., wg którego, w świetle przepisów znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle pomieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, za prawidłowe uznał także NSA stwierdzając w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 656/05), że WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał NSA, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: po pierwsze – aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie – aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie obejmuje urządzeń budowlanych, których znaczenie zawarte jest w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Zdaniem Sądu, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera treści o charakterze normatywnym, nie będąc jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego. Podzielił NSA pogląd WSA zawarty w wyroku z dnia 9.11.2004 r., że art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Zdaniem NSA trafność stanowiska wyrażonego w tym wyroku potwierdza także treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wyłączenie spod opodatkowania dróg, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Podkreślił NSA, że już sam zabieg legislacyjny nowelizując ustawę o podatkach i opłatach lokalnych stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 r., w szczególności w kwestii opodatkowania budowli. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela poglądy zawarte zarówno w przedstawionym wyroku WSA z dnia 9.11.2004 r. (sygn. ISA/Wr 3364/02), jak i w wyroku NSA z dnia 3.02.2006 r. (sygn. II FSK 656/05), wg których jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzić należy, że organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższych względów, skoro Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.